Fiscale
aspecten van leasing
Geschriften van
de
Vereniging voor
Belastingwetenschap
no. 217
Inhoud
Lijst van
afkortingen 11
Inleiding en
probleemstelling 15
1. De relevantie van het onderscheid tussen
financial en operational lease 15
2. Probleemstelling 19
3. Werkwijze 19
4. Samenstelling Commissie 20
1. Leasing in het jaarrekeningenrecht 21
1.1. Inleiding 21
1.2. Verwerking
in de jaarrekening 22
1.2.1. Het jaarrekeningenrecht 22
1.2.2. Bedrijfseconomische benadering 23
1.2.3. Richtlijnen van de Raad voor de
Jaarverslaggeving 24
1.2.4. Recente ontwikkelingen 26
1.3. Conclusies 28
2. Onderscheid tussen operational en
financial lease voor de heffing van
inkomsten- en vennootschapsbelasting 30
2.1. Inleiding 30
2.2. Jurisprudentie-overzicht
inzake het begrip economische eigendom 31
2.3. Verdere
analyse en conclusies uit het jurisprudentie-overzicht 45
2.3.1. Algemeen 45
2.3.2. Verzekeren 49
2.3.3. Het hebben of het verstrekken van
opties 50
2.4. Technolease 54
3. Leaseregelingen 58
3.1. Ontstaansgeschiedenis
en achtergrond 58
3.2. Analyse
van de Leaseregeling 2000 59
3.2.1. Inleiding 59
3.2.2. De juridische eigendom 60
3.2.3. De maximale vaste leaseperiode en de
aard en de omvang
van het te lopen restwaarderisico 60
3.2.4. Het afdekkingsverbod 62
3.2.5. De verhoging van de minimale restwaarde
en de minimum-
optieprijs bij langlopende leasecontracten 64
3.2.6. Specifieke objecten 64
3.2.7. Formele aspecten Leaseregeling 2000 65
3.3. Conclusies 66
4. Grensoverschrijdende leasing 67
4.1. Inleiding 67
4.2. De
regels bij grensoverschrijdende leasing 68
4.2.1. De Nederlandse regels 68
4.2.1.1. Binnenlandse
belastingplicht 68
4.2.1.2. Buitenlandse
belastingplicht 69
4.2.2. De verdragsregels 70
4.2.2.1. Algemeen 70
4.2.2.2. Het
object 71
4.2.2.3. Het
subject 73
4.3. Nadere
uitwerking 75
4.3.1. Algemeen 75
4.3.2. De inbound financial lease 75
4.3.3. De outbound financial lease 75
4.3.4. De inbound operational lease 77
4.3.5. De outbound operational lease 78
4.4. Conclusies 79
5. Onderscheid tussen operational en
financial lease voor de heffing van
omzetbelasting 81
5.1. Belang
onderscheid 81
5.2. De
basis voor het onderscheid alsmede relevante jurisprudentie 81
5.3. Beleidsuitingen 82
5.4. Voorwaarden
aangaande financial lease voor de heffing van
omzetbelasting 83
5.5. Renteloze
lening van lessee aan lessor 86
5.6. Cross-border
leasing 89
5.7. Analyse
en commentaar 91
5.8. Conclusies 92
6. Onderscheid tussen operational en
financial lease voor de heffing van
de overdrachtsbelasting 94
6.1. Belastbare
verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting;
situatie tot 12 november
1999 94
6.2. Het
risico van tenietgaan als onderdeel van het begrip economische
eigendom 96
6.3. Het
risico van tenietgaan en verzekeringsgedrag 96
6.4. Afwenteling
betaling verzekeringspremies 98
6.5. Definitie
economische eigendom vanaf 12 november 1999 99
6.6. Conclusies 100
7. Bodemrecht in relatie tot leasing 102
7.1. Inleiding 102
7.1.1. Algemene opmerkingen 102
7.1.2. Begrippen 103
7.1.3. Beleidsmatige beperking van het
bodemrecht en
bodemvoorrecht 103
7.1.4. Karakter bodemrecht 103
7.1.5. Derdenverzet 104
7.2. Bodemrecht 105
7.2.1. Voorwaarden toepassing bodemrecht 106
7.2.2. Wettelijke beperkingen 106
7.2.2.1. Algemeen 106
7.2.2.2. Bepaalde
belastingschulden 107
7.2.2.3. Bepaalde
roerende zaken 107
7.2.2.4. Stoffering 108
7.2.2.5. Bodem 109
7.2.2.6. Beleidsmatige
beperking van het bodemrecht 111
7.3. Beroep
en verzet 119
7.3.1. Algemeen 119
7.3.2. Zaken van derden die géén bodemzaken
zijn 119
7.4. Diversen 120
7.4.1. Bodemrecht en het EG-verdrag 120
7.4.2. Bodemrecht en art. 6 EVRM 121
7.4.3. Bodemrecht en art. 1 van Protocol nr.1
bij het EVRM 121
7.4.4. Bodemrecht en art. 8 EVRM 122
7.4.5. Bodemrecht en voorrang 123
7.4.6. Bodembeslag ook nadat een faillissement
is uitgesproken 124
7.5. ‘Constructies’
tegen toepassing bodemrecht 124
7.6. Conclusies 127
8. Leasing in de Verenigde Staten 129
8.1. Inleiding 129
8.2. Verhouding
tussen fiscale en commerciële jaarrekening 130
8.3. Civielrechtelijke
en fiscaalrechtelijke regelingen 130
8.4. Juridische
versus economische eigendom/operational versus
financial
lease 130
8.4.1. Algemene opmerkingen 130
8.4.2. Criteria gehanteerd bij het onderscheid
tussen operational
en financial leases in de jurisprudentie en Guidelines 130
8.4.3. De IRS Advance Ruling Guidelines 136
8.5. Lease
versus partnership 137
8.6. Lease
versus service contract 139
8.7. Ontwikkelingen
in de Amerikaanse cross-border leasepraktijk 139
8.8. Sales
Tax 141
8.9. Grensoverschrijdende
aspecten 141
8.10. Participeren
in US cross-border leases door Nederlandse
nutsbedrijven
en overheidslichamen moreel laakbaar? 141
9. Leasing in de Bondsrepubliek Duitsland 144
9.1. Verhouding
tussen fiscale en commerciële jaarrekening 144
9.2. Algemene
en civielrechtelijke aspecten 144
9.3. Wezenlijke
kenmerken lease-overeenkomst vanuit Duits perspectief 145
9.4. Leasing-Erlasse 147
9.5. ‘Spezial-Leasing’ 148
9.6. Te
onderscheiden lease-overeenkomsten (ingegeven door de
Leasing-Erlasse) 148
9.7. Fiscaalrechtelijke
aspecten leasing 151
9.7.1. Inkomsten- en vennootschapsbelasting 151
9.7.1.1. Schematische
samenvatting fiscale aspecten op
basis van de Leasing-Erlasse 153
9.7.2. Gewerbesteuer 155
9.7.3. Omzetbelasting 156
10. Leasing in de (rest van de) Europese Unie 157
10.1. Leasing
in België 157
10.1.1. Algemeen 157
10.1.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 157
10.1.3. Jaarrekeningrecht 158
10.1.4. Vennootschapsbelasting 159
10.2. Leasing
in Denemarken 159
10.2.1. Algemeen 159
10.2.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 159
10.2.3. Jaarrekeningrecht 160
10.2.4. Vennootschapsbelasting 160
10.3. Leasing
in Finland 161
10.3.1. Algemeen 161
10.3.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 161
10.3.3. Jaarrekeningrecht 161
10.3.4. Vennootschapsbelasting 162
10.4. Leasing
in Frankrijk 162
10.4.1. Algemeen 162
10.4.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 163
10.4.3. Jaarrekeningrecht 164
10.4.4. Vennootschapsbelasting 164
10.5. Leasing
in Griekenland 164
10.5.1. Algemeen 164
10.5.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 165
10.5.3. Jaarrekeningrecht 165
10.5.4. Vennootschapsbelasting 165
10.6. Leasing
in Ierland 166
10.6.1. Algemeen 166
10.6.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 166
10.6.3. Jaarrekeningrecht 167
10.6.4. Vennootschapsbelasting 167
10.7. Leasing
in Italië 167
10.7.1. Algemeen 167
10.7.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 168
10.7.3. Jaarrekeningrecht 168
10.7.4. Vennootschapsbelasting 169
10.8. Leasing
in Luxemburg 169
10.8.1. Algemeen 169
10.8.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 169
10.8.3. Jaarrekeningrecht 169
10.8.4. Vennootschapsbelasting 170
10.9. Leasing
in Oostenrijk 170
10.9.1. Algemeen 170
10.9.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 170
10.9.3. Jaarrekeningrecht 171
10.9.4. Vennootschapsbelasting 171
10.10. Leasing
in Portugal 172
10.10.1. Algemeen 172
10.10.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 172
10.10.3. Jaarrekeningrecht 173
10.10.4. Vennootschapsbelasting 173
10.11. Leasing
in Spanje 173
10.11.1. Algemeen 173
10.11.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 173
10.11.3. Jaarrekeningrecht 174
10.11.4. Vennootschapsbelasting 175
10.12. Leasing
in het Verenigd Koninkrijk 175
10.12.1. Algemeen 175
10.12.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 175
10.12.3. Jaarrekeningrecht 176
10.12.4. Vennootschapsbelasting 176
10.13. Leasing
in Zweden 177
10.13.1. Algemeen 177
10.13.2. Wetgeving met betrekking tot
leasecontracten 177
10.13.3. Jaarrekeningrecht 178
10.13.4. Vennootschapsbelasting 178
10.14. Schematische
overzichten rechtsvergelijkend onderzoek VS en
Europese
Unie 179
10.15. Conclusies
rechtsvergelijkend onderzoek VS en Europese Unie 181
11. Conclusies en aanbevelingen 183
11.1. Probleemstelling
en aanpak 183
11.2. Onderscheid
operational-financial lease in de inkomsten- en
vennootschapsbelasting 184
11.2.1. Conclusies naar huidig recht 184
11.2.2. Knelpunten inkomsten- en
vennootschapsbelasting 185
11.2.3. Aanbevelingen 188
11.3. Cross-border
leasing 192
11.3.1. Conclusies naar huidig recht (nationale
wetgeving en
verdragen) 192
11.3.2. Knelpunten cross-border leasing 193
11.3.3. Aanbevelingen 193
11.4. Onderscheid
operational-financial lease in de Verenigde Staten en
de Europese Unie 194
11.4.1. Conclusies 194
11.4.2. Aanbevelingen 195
11.5. Onderscheid
operational-financial lease in de omzetbelasting 196
11.5.1. Conclusies naar huidig recht 196
11.5.2. Knelpunten omzetbelasting 196
11.5.3. Aanbevelingen 198
11.6. Onderscheid
operational-financial lease in de overdrachtsbelasting 198
11.6.1. Conclusies naar huidig recht 198
11.6.2. Knelpunten overdrachtsbelasting 199
11.6.3. Aanbevelingen 200
11.7. Onderscheid
operational-financial lease voor de toepassing van
het bodemrecht 200
11.7.1. Conclusies naar huidig recht 200
11.7.2. Knelpunten bodemrecht 201
11.7.3. Aanbevelingen 202
Bijlage 1
Ontwerp-Richtlijn
292 Raad voor de Jaarverslaggeving 203
Bijlage 2
Leaseregeling 2000 215
Bijlage 3
Leaseregeling
omzetbelasting 218
Bijlage 4
Voorbeeld van een
overeenkomst van financial lease voor de omzetbelasting 225
Bijlage 5
Literatuurlijst
Internationaal 232
Bijlage 6
Literatuurlijst
Nederland 234
Bijlage 7
Register van
jurisprudentie en beleidsmededelingen 236
Lijst
van afkortingen
ABL Amtsblatt
Abs. Absatz
AfA-Tabelle Absetzung für Abnutzung-Tabelle
A-G Advocaat-Generaal
AO Abgabenordnung
art. artikel
artt. artikelen
ATS Oostenrijkse schilling
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
B Beslissingen in belastingzaken (1912-1952)
BB Der Betriebs-Berater
BFH Bundesfinanzhof
BFR Belgische frank
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGBL Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof’
blz. bladzijde
BNB Beslissingen in belastingzaken/Nederlandse belastingrechtspraak
(sinds 1953)
BStBl Bundessteuerblatt
BTW Belasting Toegevoegde Waarde
BV Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
BW Burgerlijk Wetboek
CV Commanditaire Vennootschap
DB Der Betrieb
DKK Deense kroon
DM Duitse mark
Dr(s) (Griekse) drachmen
EBO early buy-out option
EG Europese gemeenschap
EHRM Europese Hof voor de rechten van de mens
EStG Einkommensteuergesetz
EU Europese Unie
EVRM Europees verdrag voor de rechten van de mens
Ffr. Franse frank
FördG. Fördergebietgesetz
Fw. Faillissementswet
GAAP Generally Accepted Accounting Principles
GmbH Gesellschaft met beschränkter Haftung
GewStG. Gewerbesteuergesetz
IAS International Accounting Standards
IASC International Accounting Standards Committee
i.d.F. in der Fassung
IFA International Fiscal Association
IRS Internal Revenue Service
LILO Lease In Lease Out
lit. littera (letter)
LUF Luxemburgse frank
MvT Memorie van Toelichting
(N)BW (Nieuw) Burgerlijk Wetboek
NIVRA Nederlands Instituut van Registeraccountants
NJ Nederlandse jurisprudentie
NJW Neue Juristische Wochenschrift
NLG Nederlandse gulden
NVL Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen
OECD Organization for Economic Co-operation and Development
OESO (=OECD) Organisatie voor Economische Samenwerking en
Ontwikkeling
Rb. Rechtbank
Rev. Proc. Revenue Proceeding
Rev. Rul. Revenue Ruling
RJ Raad voor de Jaarverslaggeving
r.k. rechterkolom
RO Rechterlijke Organisatie
Rv. Wetboek van Burgerlijke rechtsvordering
SPC Special Purpose Company (Special Purpose Entity)
Stcrt. Staatscourant
Stb. Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden
Supp. Opin. Supporting Opinion
t.a.p. ter aangehaalde plaatse
T.C. Tax Court
TVVS Tijdschrift voor Vennootschappen, Verenigingen en Stichtingen
UK United Kingdom
US(A) United States (of America)
v. versus
VAMIL-regeling Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving
2001 alsmede Aanwijzingsregeling willekeurige afschrijving milieu-investeringen
2001
vgl. vergelijk
V-N Vakstudie Nieuws
VOF Vennootschap Onder Firma
VS Verenigde Staten
WBR Wet op belastingen van rechtsverkeer
Weekblad Weekblad Fiscaal Recht
Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968
Wet Vpb. 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
WIR Wet op de investeringsrekening
WM Wertpapier-Mitteilungen (tijdschrift)
Inleiding
en probleemstelling
1. de relevantie van het onderscheid tussen financial en operational lease
Leasing
heeft sedert de jaren zeventig een aanzienlijke groei doorgemaakt. Daarvoor
zijn verschillende redenen aan te voeren. Zo hebben de flexibiliteit van de
figuur van leasing en de mogelijkheden om leaseverplichtingen buiten de
jaarrekening te houden, bijgedragen aan de populariteit. Ongetwijfeld hebben
ook fiscale aspecten hun invloed doen gelden. In het bijzonder de opkomst van
de fiscale investeringsfaciliteiten, waarvan de in 1978 geïntroduceerde WIR de
belangrijkste representant was, is een belangrijke stimulans geweest voor de
groei van het leasebedrijf. Bedrijven of instellingen die bij rechtstreekse
investering niet voor dergelijke faciliteiten in aanmerking kwamen of ze niet
konden effectueren, zochten hun toevlucht tot leasemaatschappijen die het
bedrijfsmiddel van hun voorkeur ter beschikking stelden in operational lease.
De lessors konden het bedrijfsmiddel activeren en er investeringsfaciliteiten
voor claimen. Vervolgens konden zij een deel van het voordeel aan de lessee
doorsluizen in de vorm van lagere leasetermijnen.
Traditioneel
wordt bij leaseverhoudingen een onderscheid aangebracht tussen operational en
financial lease. Voor de fiscale en vennootschapsrechtelijke behandeling van
leasing is dit onderscheid van cruciaal belang; daarbij zij opgemerkt dat het
in het fiscale recht gemaakte onderscheid tussen operational en financial lease
kan afwijken van het in het vennootschapsrecht gemaakte onderscheid.
Voor de financiële verslaggeving impliceert de kwalificatie financial lease onder meer dat het geleasde object door de lessee zal moeten worden geactiveerd. Bij operational lease bestaat die verplichting voor de lessee niet. Ook de verdere verwerkingswijze bij zowel de lessee als de lessor is afhankelijk van dit onderscheid. Een complicatie daarbij is echter dat het onderscheid tussen operational en financial lease lang niet altijd eenduidig te maken is. Subjectieve inschattingen kunnen bij lessor en lessee tot verschillende conclusies leiden ten aanzien van dezelfde lease-overeenkomst.
Voor
de toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting heeft het onderscheid
tussen operational en financial lease in de eerste plaats betekenis voor de
vraag wie de belastingplichtige is die als eigenaar moet worden beschouwd van
het geleasde bedrijfsmiddel. Is de lessee of de lessor degene die het geleasde
bedrijfsmiddel mag activeren, investeringsfaciliteiten ter zake van de aanschaf
kan claimen en de aanschaffingskosten (al dan niet vervroegd) kan afschrijven?
In het geval de lessee en lessor fiscaal in dezelfde situatie verkeren, is de
materiële betekenis van dit toerekeningsvraagstuk niet zo groot. Eventuele
fiscale investeringsfaciliteiten kunnen immers door de lessor aan de lessee in
de leasetermijnen worden doorgegeven. Of de lessee deze faciliteiten
rechtstreeks ontvangt of indirect via verrekening met de leasetermijnen, maakt
dan niet zoveel verschil.
Het
antwoord op de vraag wie het fiscale toerekeningssubject is, wordt pas echt
relevant als de fiscale posities van lessor en lessee verschillen. De lessor is
bijvoorbeeld een vennootschapsbelastingplichtig lichaam en de lessee een
vrijgesteld (semi-)overheidsbedrijf of non-profitorganisatie. Ook is denkbaar
dat de lessor (fiscaal) verlieslijdend is en derhalve meer belang heeft bij een
verkoopwinst in één keer (financial lease) dan bij een gespreide winstneming
naarmate de leasetermijnen binnenkomen (operational lease). Verlieslijdende
ondernemers hebben in de regel ook minder aan investeringsfaciliteiten zoals
investeringsaftrek en vervroegde afschrijving dan winstgenererende ondernemers.
Het realiseren van een boekwinst door verkoop van het desbetreffende actief
gevolgd door het ‘terugleasen’ van het object door de koper aan de verkoper
door middel van een operational lease (sale-lease-backtransactie) was tot 1995
een geschikt middel om verliesverdamping te voorkomen. Als gevolg van de
introductie van de onbeperkte voorwaartse verrekeningsmogelijkheid voor
(ondernemings)verliezen in 1995, leidt voor de verlieslijdende verkoper een
sale-lease-backtransactie er sedert dat jaar slechts toe dat in het verleden
geleden verliezen eerder kunnen worden verrekend, met als gevolg dat (indirect)
rentevoordelen kunnen ontstaan.
Het
onderscheid operational lease-financial lease is ook van belang in die gevallen
dat voor de toepassing van de inkomsten- of vennootschapsbelasting het
(ver)huren van bedrijfsmiddelen anders wordt behandeld dan het voor eigen
gebruik kopen van die bedrijfsmiddelen. Zo worden voor de toepassing van de
kleinschaligheidsinvesteringsaftrek alle bedrijfsmiddelen die zijn bestemd om –
direct of indirect – hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan
derden, uitgesloten van die aftrek (art. 3.45, tweede lid, Wet IB 2001). Lessor
en eventueel indirect ook de lessee (doordat de investeringspremies in de
leasetermijnen kunnen worden verdisconteerd) hebben er in deze gevallen belang
bij om uit het vaarwater van operational lease te blijven. Voor de toepassing
van de energie-investeringsaftrek zijn alle bedrijfsmiddelen uitgesloten die
zijn bestemd om – direct of indirect – hoofdzakelijk ter beschikking te worden
gesteld aan niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde
lichamen, dan wel aan natuurlijke personen of lichamen voor het drijven van een
onderneming of een gedeelte van een onderneming, op de winst waarvan een
regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (art. 3.45,
derde lid, Wet IB 2001). Hetzelfde geldt voor de milieu-investeringsaftrek
Onder
de Wet IB 2001 zal een operational lease van een bedrijfsmiddel aan een
onderneming of werkzaamheid van een verbonden persoon (als bedoeld in art.
3.91, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001) dan wel aan een vennootschap waarin
de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang
houdt, vallen onder de zogenaamde terbeschikkingstellingsbepalingen van art.
3.91 en 3.92 Wet IB 2001. De leasetermijnen en vermogensmutaties worden in dat
geval bij de lessor als resultaat uit overige werkzaamheden in de heffing
betrokken. Indien de leaseverhouding als financial kan worden aangemerkt, zal
het in de leasetermijnen te onderscheiden rente-element als resultaat uit
overige werkzaamheden bij de lessor worden belast.
In theorie is ook voor de toepassing van art. 10a tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb. 1969 het onderscheid tussen operational en financial lease van belang. De begrenzing van de rente-aftrek van art. 10a Wet Vpb. 1969 kan slechts van toepassing zijn als – fiscaalrechtelijk – sprake is van rente. Dit impliceert dat deze regeling ten aanzien van de door de lessee betaalde leasetermijnen wel van toepassing kan zijn bij financial lease, maar niet bij operational lease. In de praktijk zal het echter zelden of nooit voorkomen dat aandelen van gelieerde vennootschappen door middel van een leaseconstructie worden overgenomen.
In
het kader van het internationale vennootschapsbelastingrecht is het onderscheid
tussen operational en financial lease eveneens van groot belang. Belangrijke
fiscale motieven die bij grensoverschrijdende leases een rol spelen, hebben
betrekking op het benutten van investeringsfaciliteiten, het gebruik maken van
tariefverschillen alsmede van eventuele tax sparing creditmogelijkheden.
Nederland wordt ook vaak ‘tussengeschoven’ als vestigingsland in internationale
leasingtransacties ter vermijding of vermindering van buitenlandse
bronbelasting.1
In het geval van een inbound lease is de lessor buiten Nederland gevestigd en de lessee binnen Nederland, alwaar zich ook het lease-object bevindt. Ongeacht of het lease-object roerend dan wel onroerend is, heeft de lessee in het geval van een financial lease de economische eigendom en bestaat er een financieringsverhouding tussen lessee en lessor. Onder Nederlands recht wordt het roerende dan wel onroerende lease-object niet geacht tot het vermogen van de onderneming van de lessor te behoren als bedoeld in art. 17, derde lid, onderdeel a, Wet Vpb. 1969. De door de lessor ontvangen rente en aflossing vallen niet onder de Nederlandse belastingheffing.2 In het geval van een inbound operational lease betrekt Nederland de buitenlandse lessor wel in de heffing voor winst uit onderneming voorzover deze winst (al dan niet fictief) toerekenbaar is aan een vaste inrichting in Nederland.
Een outbound financial lease betreft een in Nederland gevestigde lessor die een lease-object least aan een in het buitenland gevestigde lessee die dit object ook in het buitenland aanwendt, waarbij deze lease-overeenkomst naar Nederlands fiscaal recht wordt aangemerkt als financial lease. In dat geval betrekt Nederland de in de leasetermijnen begrepen rente in het wereldinkomen van de lessor. In het geval van een outbound operational lease worden de leasetermijnen, verminderd met de afschrijvingskosten, in de heffing betrokken, zij het dat de Nederlandse heffing van inkomsten- of vennootschapsbelasting wordt ingeperkt indien het buitenlandse lease-object onroerend is, dan wel indien het roerend is en behoort tot een vaste inrichting.
Afhankelijk
van het fiscale regime in de buitenlandse staat en van het al dan niet van
toepassing zijn van belastingverdragen kunnen in dergelijke
grensoverschrijdende lease-overeenkomsten situaties ontstaan van dubbele
heffing dan wel van een heffingsvacuüm. Tevens spelen daarbij
kwalificatieverschillen in de onderscheiden landen een rol.
In dit verband kan als voorbeeld worden gewezen op de door lagere overheden gebruikte cross-border sale-leasebackconstructies met de VS voor de financiering van bijvoorbeeld elektriciteitscentrales en rioolstelsels. Met deze structuren wordt in de VS een afschrijvingspotentieel geschapen waarvan de fiscale voordelen deels door lagere leasetermijnen aan genoemde lagere overheden ten goede komen. Overigens heeft de regering op Kamervragen geantwoord3 dat zij van mening is dat gemeenten geen gebruik behoren te maken van dit soort constructies omdat zij ‘in strijd zijn met specifiek voor gemeenten geldende wettelijke regels die een transparante, ordelijke, democratisch gecontroleerde en verantwoorde financiële huishouding moeten waarborgen’. In hoofdstuk 8 van dit rapport (Leasing in de Verenigde Staten) zal nader op deze constructie worden ingegaan; uit deze analyse zal blijken dat de Amerikaanse belastingdienst tegen dergelijke constructies inmiddels maatregelen heeft genomen door het uitvaardigen van specifieke Regulations.
Ook
voor de toepassing van andere belastingen dan de inkomsten- en vennootschapsbelasting
is het onderscheid tussen operational en financial lease van belang. Voor de
toepassing van de Wet OB 1968 leidt financial lease tot een levering en
operational lease tot een dienst. Het onderscheid levering/dienst is van belang
voor de plaats van de prestatie, de maatstaf van heffing, het tarief, het van
toepassing zijn van vrijstellingen, het tijdstip van het verschuldigd zijn van
de belasting en voor de vraag van wie de belasting kan worden geheven.
Voor
de overdrachtsbelasting is het onderscheid van belang om te kunnen vaststellen
of er wel (financial lease) of niet (operational lease) sprake is van een
belaste economische eigendomsverkrijging van een onroerende zaak door de
lessee.
Ten
slotte is het onderscheid relevant voor de toepassing van de Invorderingswet
1990. Zo is het voor het fiscale bodemrecht van belang om vast te stellen of de
lessor dan wel de lessee ‘reële eigendom’ heeft; reële eigendom dient namelijk
voor de toepassing van dat recht door de fiscus te worden ontzien.
2. probleemstelling
De
aan de ‘Commissie Leasing’ (hierna: de Commissie) in juli 1997 door de
Vereniging voor Belastingwetenschap verstrekte onderzoeksopdracht hield in een
integrale analyse te verrichten van de fiscale behandeling van leasing in
Nederland. Daarbij zou gelet op het belang voor de fiscale praktijk de nadruk
moeten liggen op het onderscheid juridische versus economische eigendom, zulks
teneinde een helder onderscheid te kunnen maken tussen operational en financial
lease.
De uiteindelijke doelstelling van de Commissie was aanbevelingen te doen teneinde voor de praktijk van (inter)nationale leasingverhoudingen tot een werkbaar fiscaal leasingconcept te komen. De Commissie heeft zich daarbij beperkt tot de aspecten en problemen die specifiek zijn voor leasing.
Een onderdeel van het onderzoek omvatte een rechtsvergelijkende studie naar de fiscale behandeling van leasing in de VS en de Europese Unie, waarbij in het bijzonder de situatie in Duitsland zou moeten worden bestudeerd. De doelstelling van dit deel van het onderzoek was om, aan de hand van het rechtsvergelijkend overzicht, te onderzoeken of er in het buitenland ervaringen zijn opgedaan en concepten zijn ontwikkeld die mogelijk ook in Nederland navolging verdienen.
3. werkwijze
In
hoofdstuk 1 wordt onderzocht aan de hand van welke criteria de accountant
beoordeelt of sprake is van operational of financial lease. Daarbij staat de
behandeling van leasing in het jaarrekeningenrecht centraal. In hoofdstuk 2
wordt vervolgens aan de hand van een analyse van de jurisprudentie het
onderscheid tussen operational en financial lease voor de toepassing van de
inkomsten- en vennootschapsbelasting onderzocht. De uit dit onderzoek getrokken
conclusies ten aanzien van het positieve recht worden in hoofdstuk 3 getoetst
aan de hand van de in de loop van de tijd tot stand gekomen leaseregelingen. In
hoofdstuk 4 wordt aandacht besteed aan de problemen die zich kunnen voordoen
bij grensoverschrijdende leasing. In de hoofdstukken 5 en 6 wordt vervolgens
ingegaan op het onderscheid tussen operational en financial lease en de daaruit
voortvloeiende gevolgen voor de toepassing van respectievelijk de
omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. In hoofdstuk 7 wordt nader aandacht
besteed aan het bodemrecht in relatie tot leasing, waarbij met name wordt
ingegaan op de vraag in welke gevallen bij leasing sprake kan zijn van ‘reële
eigendom’. De hoofdstukken 8, 9 en 10 staan in het teken van de
rechtsvergelijking. In hoofdstuk 8 staat de behandeling van leasing in de
Verenigde Staten centraal en in hoofdstuk 9 leasing in de Bondsrepubliek
Duitsland. Hoofdstuk 10 bevat korte overzichten van de behandeling van leasing
in de overige Lidstaten van de Europese Unie. Hoofdstuk 11 bevat ten slotte de
belangrijkste conclusies en aanbevelingen die uit dit onderzoek zijn
voortgevloeid.
4. samenstelling commissie
De
Commissie bestond uit de volgende leden:
Prof.dr.
P.H.J. Essers (Katholieke Universiteit Brabant, Fiscaal Instituut Tilburg en
Center for Company Law), voorzitter
Mr.
G.T.K. Meussen (Katholieke Universiteit Brabant, Fiscaal Instituut Tilburg en
Center for Company Law), secretaris
Drs.
W. Bruins Slot (Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, tevens verbonden
aan de Katholieke Universiteit Brabant) tot 1 juli 2001
Mr.
D.A. Hofland (Freshfields Bruckhaus Deringer te Amsterdam)
Mr.drs.
R.A. van der Laan (PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs te Eindhoven)
Mr.
R.M. Vermeulen (Loyens & Loeff te Amsterdam)
Mr.
J. Vleggeert (ING-bank Amsterdam)
Drs.
W. Bruins Slot heeft volledig meegewerkt aan dit onderzoek tot de fase waarin
conclusies moesten worden getrokken en aanbevelingen moesten worden gedaan.
Aangezien hij tevens een dissertatie voorbereidt over leasing zou er een
mogelijk ‘conflict of interest’ ontstaan indien hij zich zowel in dit
gezamenlijke wetenschappelijke rapport als in zijn dissertatie zou moeten
uitlaten over het ius constituendum. In goed overleg heeft drs. Bruins Slot
zich om die reden per 1 juli 2001 teruggetrokken als lid van de Commissie. Hij
draagt dan ook geen verantwoordelijkheid voor de eindversie van dit rapport. De
Commissie is hem veel dank verschuldigd voor het vele werk dat hij ter
voorbereiding op de totstandkoming van dit rapport heeft verricht.
Hoofdstuk 7, ‘Bodemrecht in
relatie tot leasing’, is geschreven door de heer A. van Eijsden, werkzaam bij
het Ministerie van Financiën. Het aanleveren van de feitelijke informatie voor
het onderdeel ‘Leasing in de (rest van de) Europese Unie’ is verzorgd door dr.
R.H.M.J. Offermanns van het Internationaal Bureau voor Fiscale Documentatie
(IBFD) te Amsterdam. De Commissie is beide auteurs hiervoor zeer erkentelijk.
Daarnaast is de Commissie dank verschuldigd aan prof.dr.mr. P.M. van der Zanden RA (Katholieke Universiteit Brabant en Ernst & Young Accountants te Eindhoven) voor zijn commentaar op hoofdstuk 1, ‘Leasing in het jaarrekeningenrecht’, mr. E.C.C.M. Kemmeren (Katholieke Universiteit Brabant) voor zijn commentaar op hoofdstuk 4, ‘Grensoverschrijdende leasing’ en mr.dr. H.W.M. van Kesteren (Katholieke Universiteit Brabant en Ernst & Young Belastingadviseurs) voor zijn commentaar op hoofdstuk 5, ‘Onderscheid tussen operational en financial lease voor de heffing van de omzetbelasting’.
Het
manuscript is naar de stand van de jurisprudentie en literatuur per 1 november
2001 afgesloten.
1.
Leasing in het jaarrekeningenrecht
1.1. inleiding
In
dit hoofdstuk staat de vraag centraal aan de hand van welke criteria de
accountant beoordeelt of er sprake is van operational dan wel van financial
lease. Het gaat daarbij om de behandeling van de leasevormen in het
jaarrekeningenrecht zoals neergelegd in Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk
Wetboek.
Het
Nederlandse civiele recht kent geen eigen definitie van ‘leasing’. Daarom
worden bij rechtstoepassing met name de volgende rechtsvormen, welke wel in het
Burgerlijk Wetboek zijn geregeld, naar analogie toegepast:4
– overeenkomst van huur en verhuur (art. 7A:1584 tot en met 1623 BW);
– overeenkomst van huurkoop (art. 7A:1576h BW);
– kredietovereenkomst (art. 7A:1791 BW);
– overeenkomst van koop op afbetaling (art. 7A:1576 e.v. BW).
Elk
van deze benoemde overeenkomsten heeft kenmerken die naar analogie op
lease-overeenkomsten kunnen worden toegepast, zonder dat daarmee een sluitende
definitie wordt verkregen. Wel is in de literatuur een aantal definities te
vinden. De Commissie sluit zich aan bij de definitie die Beckman heeft gegeven:
‘Leasing is een verzamelnaam van
overeenkomsten met bepaalde kenmerken op grond waarvan de leasegever (de
lessor) een object in gebruik geeft aan een gebruiker (de lessee) voor een
bepaalde periode.’5
Met
een juridische inhoud van het begrip leasing is de behandeling in de
jaarrekening volgens het Burgerlijk Wetboek uiteraard nog niet gegeven. Hierna
zal allereerst worden nagegaan welke regels in het Burgerlijk Wetboek staan en
vervolgens hoe daar in de praktijk mee wordt omgegaan.
1.2. verwerking in de jaarrekening
1.2.1. Het jaarrekeningenrecht
Omdat
er geen specifieke bepalingen in het Burgerlijk Wetboek te vinden zijn voor wat
betreft de verwerking van lease-overeenkomsten in de vennootschapsrechtelijke
jaarrekening, zal de behandeling van lease-overeenkomsten op de algemene
wettelijke beginselen moeten worden gebaseerd; deze zijn:
– Art. 2:362, eerste lid, BW; dit artikel bepaalt dat de jaarrekening een zodanig inzicht dient te geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen, het resultaat, de solvabiliteit en de liquiditeit volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd;
– Art. 2:362, tweede en derde lid, BW; daarin is bepaald dat de balans met de toelichting getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte en samenstelling van het vermogen moet weergeven en dat de winst- en verliesrekening met de toelichting getrouw, duidelijk en stelselmatig de grootte en de samenstelling van het resultaat moet weergeven.
Deze
bepalingen schrijven voor wanneer vermelding van posten in de jaarrekening is
geboden. Dit zijn echter minimumvoorschriften die nog geen concreet hanteerbare
criteria bieden voor de jaarrekeningtechnische beoordeling van een
lease-overeenkomst. Uit deze bepalingen zijn drie voorwaarden te destilleren,
te weten die van getrouwheid, van stelselmatigheid en van duidelijkheid.
‘Getrouwheid’ refereert aan de toegepaste stelsels van waardering en resultaatbepaling. Met de voorwaarde van ‘stelselmatigheid’ wordt bedoeld dat posten in de jaarrekening logisch moeten worden gerangschikt, dat samenhangende posten naar gelijke maatstaven moeten worden gewaardeerd en dat in de tijd gezien in beginsel een bestendige gedragslijn moet worden gevolgd. De voorwaarde van ‘duidelijkheid’ betekent dat de jaarrekening inzicht moet geven in de gekozen waarderingsgrondslagen en resultaatbepaling.
Denkbaar is dat bij velerlei leasevormen, zowel met een operational als met een meer financial karakter, aan deze voorwaarden kan worden voldaan zonder dat activering altijd is voorgeschreven; hieruit zijn derhalve nog geen hanteerbare criteria te herleiden.
Ingevolge
art. 2:381 BW dient er melding te worden gemaakt van belangrijke toekomstige
verplichtingen. Indien een rechtspersoon zich heeft verbonden tot de voldoening
van voor hem belangrijke financiële verplichtingen gedurende een aantal jaren,
wordt van deze verplichtingen – hetzij onder de schulden, hetzij afzonderlijk
in de toelichting – melding gemaakt. Datzelfde geldt voor andere financiële
verplichtingen die naar hun aard of omvang bijzonder zijn. Uit art. 2:381 BW
inzake langlopende verplichtingen blijkt dat leasecontracten in beginsel moeten
worden vermeld in de jaarrekening, maar deze bepaling bevat geen
passiveringsplicht voor dergelijke verplichtingen noch een activeringsplicht
met betrekking tot het lease-object, laat staan criteria daarvoor.
Naar
aanleiding van deze wettelijke regels is er, ondanks het globale en flexibele
karakter van de regelgeving, vrijwel geen jurisprudentie tot stand gekomen.6
Dit duidt erop dat de praktijk zich goed weet te redden. Die praktijk heeft
zichzelf overigens georganiseerd en zelf richtlijnen voor de jaarverslaggeving
ontwikkeld. Deze worden in de volgende paragrafen behandeld.
1.2.2. Bedrijfseconomische benadering
In
de nationale en internationale praktijk is er een aantal lichamen dat zich
bezighoudt met de ontwikkeling van richtlijnen voor de jaarverslaggeving. In
Nederland is dat de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), zijnde een orgaan,
bestaande uit onder meer vertegenwoordigers van werkgevers-, werknemers- en
accountantsorganisaties, dat tot doel heeft richtlijnen voor de opstelling van
de jaarrekening te maken. In internationaal verband kan worden genoemd de
International Accounting Standards Committee (IASC), waarvan het Nederlands
Instituut van Registeraccountants (NIVRA)
lid is. De RJ publiceert Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving, de IASC publiceert
International Accounting Standards (IAS). Ten aanzien van deze richtlijnen
heeft het NIVRA zich verbonden om de naleving ervan te bevorderen. In de
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving zijn de internationale standaarden van
het IASC verwerkt voorzover deze voor Nederland aanvaardbaar zijn. In de
ontwikkeling van de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar
worden beschouwd, spelen de Richtlijnen een belangrijke rol.
Gezien
de samenstelling van de RJ zou men kunnen stellen dat de Richtlijnen een
weerslag zijn van normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar
worden beschouwd. Ten aanzien van de status van de Richtlijnen vermeldt de RJ
in het voorwoord van de Richtlijnen:7
‘De RJ pretendeert niet dat de stellige
uitspraken in de (definitieve) Richtlijnen bindende kracht hebben zoals de
voorschriften van de wet. Het is uiteraard in laatste instantie de rechter, die
in elk aan zijn oordeel onderworpen geding zal bepalen welke normen voor de
desbetreffende jaarrekeningen in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar
worden beschouwd. Dit impliceert de eigen verantwoordelijkheid van de
verslaggevende onderneming voor haar jaarrekening. De Richtlijnen en in het
bijzonder de daarin opgenomen stellige uitspraken dragen in het algemeen bij
aan het door de wet verlangde inzicht in vermogen en resultaat. Dit houdt in
dat verwacht mag worden dat van stellige uitspraken slechts zal worden
afgeweken, indien daarvoor goede gronden zijn. De RJ gaat er verder van uit dat
ook de aanbevelingen, alsmede in zekere mate de ontwerp-Richtlijnen steun en
richting aan de praktijk van de verslaggeving zullen geven.’
Met
andere woorden: de Richtlijnen (waarin begrepen de IAS voorzover deze voor
Nederland als aanvaardbaar kunnen worden beschouwd) hebben formeel gezien geen
bindende kracht, maar gezien de wijze van totstandkoming en de verworven status
zal de opsteller en controleur van de jaarrekening zich materieel wel gebonden
achten en is afwijking van de Richtlijnen slechts in uitzonderingsgevallen
mogelijk. Daarbij moet worden bedacht dat de Richtlijnen geen formeel bindende
kracht hebben, maar dat – blijkens de tuchtrechtspraak van het NIVRA –
accountants slechts gemotiveerd een afwijking van de Richtlijnen mogen
accepteren op straffe van een tuchtrechtelijke veroordeling.
1.2.3. Richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving8
Een
van de centrale vragen voor de toepassing van het jaarrekeningenrecht conform
de Richtlijnen is wie de economische eigendom heeft van het lease-object en
daarmee het economische risico loopt dat gewoonlijk bij de eigenaar van een
goed ligt, en dienovereenkomstig het lease-object op de balans moet activeren.
Daarbij worden in de ontwerp-Richtlijn 292 de volgende definities gegeven:
‘Een lease-overeenkomst is
een overeenkomst waarbij een contractspartij – de lessor (verhuurder) – het
recht van gebruik van een lease-object voor een overeengekomen periode en voor
een bepaalde vergoeding aan de andere contractspartij – de lessee (de
geldnemer) – afstaat.’
‘Een financiële lease is een
lease-overeenkomst waarbij de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom geheel
of nagenoeg geheel door de lessee worden gedragen; de juridische eigendom kan,
maar hoeft niet uiteindelijk te worden overgedragen door de lessor aan de
lessee.’
‘Als operationele lease
kwalificeren alle lease-overeenkomsten die niet als financiële lease
kwalificeren.’
Volgens
de Richtlijnen gaat het bij de kwalificatie van een lease om de vraag in
hoeverre de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom van het lease-object
worden gedragen door de lessor en in hoeverre door de lessee. Bij financial
lease is bepalend dat de economische risico’s geheel of nagenoeg geheel door de
lessee worden gedragen, ongeacht of de juridische eigendom zelf ooit zal worden
overgedragen.
In
het algemeen is sprake van financial lease9 indien (Richtlijnen
130.124):
– de lessee het recht heeft het lease-object te kopen tegen een bedrag ver beneden de verwachte reële waarde of;
– de lessor het recht heeft het lease-object aan de lessee te verkopen tegen een bedrag ver boven de verwachte reële waarde of;
– de lessee gedurende of direct na afloop van de leaseperiode voor welke de lessee zich heeft verbonden, het recht toekomt het lease-object te huren tegen een huur die belangrijk lager is dan de te verwachten markthuurwaarde of;
– de lessee zich heeft vastgelegd voor een leaseperiode, die ten minste 75% is van de economische levensduur van het lease-object of;
– de lessee zich weliswaar heeft vastgelegd voor een kortere leaseperiode dan de economische levensduur van het activum, maar een optie heeft gekregen voor de periode daarna tot ongeveer het einde van de economische levensduur tegen een niet onbelangrijk lagere huur of;
– indien de contante waarde van alle door de lessee in verband met de lease te verrichten betalingen 90% of meer bedraagt van de waarde van het lease-object bij de aanvang van de lease.
Van
der Laan Bouma10 voegt daar, naast de zes door de RJ genoemde
criteria, nog een zevende criterium aan toe, dat in de praktijk eveneens wordt
gehanteerd, te weten de situatie dat de waarde van het lease-object in het
economische verkeer zeer gering is ten opzichte van de investering in het
object. Als dit zich voordoet, spreekt daaruit een sterke indicatie dat er
sprake is van een financial lease. Hierbij dient in het bijzonder te worden
gedacht aan een zogenaamde ‘special purpose-lease’. Hij merkt in dit verband
het volgende op:
‘Daarbij gaat het om een
lease-object dat specifiek voor de lessee is vervaardigd en zijn waarde
uitsluitend ontleent aan de mogelijkheid om het in het bedrijf van de lessee
aan te wenden of om objecten die na ingebruikneming door de lessee nog slechts
een geringe waarde in het economische verkeer hebben omdat zij uitsluitend
tegen zeer hoge kosten aan een ander ter beschikking kunnen worden gesteld.’
Van
der Laan Bouma concludeert dat het in een dergelijke situatie duidelijk is dat
een partij alleen bereid kan worden gevonden om als lessor op te treden indien
naar verwachting de lessee de gehele of nagenoeg gehele waarde van het object
aan de lessor zal vergoeden.
Uit
de ontwerp-Richtlijn (292) blijkt dat de vorenvermelde kwantitatieve criteria
indicatief zijn en dat slechts voorbeelden zijn gegeven. Letterlijk stelt
paragraaf 107 van deze ontwerp-Richtlijn:
‘Voorbeelden van situaties
waarin de lease gewoonlijk als financial lease wordt gekwalificeerd zijn:
a. de eigendom van het lease-object gaat over
naar de lessee aan het einde van de leaseperiode;
b. de lessee heeft het recht het lease-object te
kopen tegen een bedrag ver beneden de verwachte reële waarde van het object op
het moment dat dit recht voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat op
het moment van sluiten van de lease-overeenkomst het redelijk zeker is dat de
optie zal worden uitgeoefend;
c. de leaseperiode omvat het belangrijkste deel
van de economische levensduur van het lease-object;
d. op het moment van het aangaan van de
lease-overeenkomst is de contante waarde van de minimale leasebetalingen gelijk
of nagenoeg gelijk aan de reële waarde van het lease-object;
e. het lease-object is zodanig specifiek dat
het, zonder belangrijke modificaties, alleen geschikt is voor gebruik door de
lessee.’
Het
75%- en het 90%-criterium worden hier dus niet meer expliciet opgenomen, maar
worden als indicatief beschouwd, onder uitdrukkelijke vermelding dat de
‘economische realiteit’ van de transactie doorslaggevend is bij de
leaseclassificatie.
Ook
aan het restwaarderisico wordt in de ontwerp-Richtlijn groot belang gehecht,
zij het dat ook hier slechts voorbeelden worden gegeven die als indicatief
worden aangemerkt. Een lease kan als financial worden aangemerkt indien:
– bij tussentijdse opzegging van de lease-overeenkomst door de lessee, de lessee het verlies dat daardoor voor de lessor ontstaat aan de lessor dient te compenseren;
– voor- of nadelen door waardewijzigingen in de reële waarde van de restwaarde (het restwaarderisico) toekomen aan de lessee (in welke vorm dan ook);
– de lessee het recht toekomt, tijdens of onmiddellijk na het verstrijken van de periode voor welke de lessor zich heeft verbonden, het lease-object te leasen tegen een leaseprijs die belangrijk lager is dan de te verwachten marktconforme leaseprijs.
Indien
het economisch risico, waaronder bijvoorbeeld het restwaarderisico, niet bij de
lessee is ondergebracht maar bij een met de lessee verbonden lichaam, dan dient
dat risico mede in ogenschouw te worden genomen bij de vraag of sprake is van
financial lease. Ook hier geldt dat de economische realiteit beslissend is en
niet slechts de contractvoorwaarden van de lease-overeenkomst zelf.
Overigens merkt de Commissie op dat het over het algemeen niet erg duidelijk is, wat onder de economische realiteit moet worden verstaan, omdat die realiteit op haar beurt weer wordt gevormd en beïnvloed door de onderliggende juridische verhoudingen.
1.2.4. Recente ontwikkelingen
Vanuit
de IASC komt een ontwikkeling op gang die er in wezen op neer komt dat
off-balance leaseverplichtingen bij de lessee zouden moeten verdwijnen en dat
de verwerking bij de lessee niet meer zou moeten gaan om de vraag van het al of
niet activeren. In de plaats daarvan wordt voorop gesteld dat een activering
naar rato van het belang als de meest geëigende werkwijze zou moeten worden
beschouwd.
In 1996 is een door de IASC uitgegeven discussienota verschenen met als titel ‘Accounting for Leases: A New Approach-Recognition by Lessees of Assets and Liabilities Arising under Lease Contracts’.11 De nota is het product van een werkgroep bestaande uit leden en stafmedewerkers van verschillende nationale private organisaties die richtlijnen voor de verslaggeving opstellen en stafmedewerkers van het IASC. In de nota wordt voorgesteld om het onderscheid tussen operational en financial lease in het kader van de verslaggeving te schrappen. De huidige praktijk waarbij operational leases ‘off-balance’ worden verwerkt, zou in de ogen van de werkgroep moeten worden vervangen door een benadering waarbij deze leases door de lessee, voor het betreffende belang, in de balans worden verwerkt.
De discussie is verder geëvolueerd in een ‘Discussion Paper issued for comment by the Staff of the International Accounting Standards Committee’ van februari 2000 met als titel: ‘G4+1 Position Paper: Leases: Implementation of a New Approach’.
De
hoofdlijnen van het voorstel luiden als volgt:
‘The approach to lease accounting proposed in
this Position Paper is intended to provide a consistent approach that would
result in similar leases being accounted for similarly and different leases
being accounted for differently. In particular, the principles underlying the
approach are:
(a) The distinction between operating leases and
finance leases is arbitrary, and lease accounting standards whose guidance is
based on that distinction do not provide for the recognition in the lessee’s
balance sheet of material assets and liabilities arising from operating leases;
(b) Assets and liabilities should be recognized by
lessees at the beginning of the lease term equal to the fair value of the
rights and obligations that are conveyed by the lease; and
(c) Lessors should report separately financial
assets (receivables from the lessee) and residual interest assets conveyed by
the lease terms. The amounts reported as financial assets by lessors should, in
general, be the converse of the amounts reported by lessees as liabilities.’
In
het ‘position paper’ wordt voorgesteld om ‘the fair value of the rights and
obligations that are conveyed by the lease’ te activeren respectievelijk te
passiveren. Een vergelijkbaar voorstel wordt gedaan ten aanzien van de ‘lessor
accounting practices’.
Het voordeel van deze methode is dat wordt afgestapt van een alles-of-niets-benadering en dat daarmee het soms arbitraire onderscheid tussen financial en operational lease wordt opgeheven. Dit zal het inzicht in de vennootschapsrechtelijke jaarrekening vergroten. Als nadeel van deze benaderingswijze ziet de Commissie dat het niet altijd eenvoudig zal zijn om de exacte omvang van het (deel)belang en de daarmee samenhangende verplichtingen vast te stellen.
1.3. conclusies
Bij
de beantwoording van de vraag welke contractpartij bij een lease-overeenkomst
als eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt, geeft het
jaarrekeningenrecht, zoals neergelegd in het Burgerlijk Wetboek (Titel 9, Boek
2 BW), slechts globale normen. Als uitgangspunt geldt dat de jaarrekening een
getrouw beeld dient te geven van de financiële positie en van de resultaten van
de onderneming volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als
aanvaardbaar worden beschouwd. Bij deze norm past geen juridische, maar slechts
een bedrijfseconomische benadering. Evenals in het fiscale recht wordt een
globale norm gegeven. In het fiscale recht wordt die norm door de
jurisprudentie weliswaar nader ingevuld, maar blijkt de praktijk behoefte te
hebben aan een leaseregeling op de diverse fiscale rechtsgebieden. In het
jaarrekeningenrecht is er op het gebied van leasing vrijwel geen jurisprudentie
en ligt de nadruk, meer dan in het belastingrecht, op het zelf actief
ontwikkelen van maatschappelijke normen, zoals neergelegd in de Richtlijnen
voor de jaarverslaggeving.
In
het jaarrekeningenrecht, zoals uitgekristalliseerd in de Richtlijnen voor de
jaarverslaggeving, behoort het lease-object door de juridisch eigenaar te
worden geactiveerd, tenzij de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom geheel
of nagenoeg geheel door de lessee worden gedragen. Deze definitie wordt in de
Richtlijn (130.121 e.v.) nader ingevuld, mede aan de hand van kwantitatieve
criteria. De ontwerp-Richtlijn (292) echter, laat een trend zien waar het
belang van de economische realiteit meer wordt benadrukt, en de kwantitatieve
criteria als meer indicatief worden beschouwd. Interessant is de voorgestelde
wijziging van IAS 17, waarbij activering naar rato van het belang bij het
leasegoed wordt bepleit. Het voordeel van deze methode is dat wordt afgestapt
van een alles-of-niets-benadering en dat daarmee het soms arbitraire
onderscheid tussen financial en operational lease wordt opgeheven. Dit zal het
inzicht in de vennootschapsrechtelijke jaarrekening vergroten. Als nadeel van
deze benaderingswijze ziet de Commissie dat het niet altijd eenvoudig zal zijn
om de exacte omvang van het (deel)belang en de daarmee samenhangende
verplichtingen vast te stellen.
In
het huidige jaarrekeningenrecht vinden de 90%- (van de contante waarde van de
leasebetalingen ten opzichte van de waarde van het lease-object) en de 75%- (de
leaseperiode ten opzichte van de economische levensduur van het lease-object)
normen toepassing. Zoals in de navolgende twee hoofdstukken nog zal blijken,
geldt in het fiscale recht in plaats van de 75%-norm een 85%-norm. De 90%-norm
wordt fiscaal niet gehanteerd. In de Leaseregeling 2000 wordt een 7,5%-norm
(afhankelijk van de looptijd) gehanteerd voor het restwaarderisico.
De
criteria van de Leaseregeling 2000 verschillen derhalve van de criteria zoals
die bij de kwalificatie in het kader van de financiële verslaggeving worden
gehanteerd. Dit betekent dat het bijvoorbeeld kan voorkomen dat een fiscaal
gezien operational lease in het kader van de financiële verslaggeving als een
financial lease dient te worden beschouwd en omgekeerd.
Bij
de behandeling van de conceptvoorschriften inzake de jaarrekening van banken
heeft de minister van Justitie in een beantwoording van vragen van de vaste
Commissie voor Justitie gesteld dat er geen noodzaak is om de fiscale
kwalificatie en de kwalificatie in het kader van de financiële verslaggeving te
uniformeren.12
Naar de mening van de Commissie zullen de verschillen in uitwerking en de geconstateerde tegengestelde trends moeten worden verklaard uit de verschillen tussen de maatschappelijke betekenis van de hiervoor genoemde globale normen. De fiscale norm is de norm voor de individuele belastingplichtige en zijn individuele belang. De norm in het jaarrekeningenrecht is gericht op de bescherming van een publiek belang. In het jaarrekeningenrecht ligt de focus meer op de lessee, terwijl in het fiscale recht meer de positie van de lessor centraal staat.
Niettegenstaande deze verschillende invalshoeken, zou een nader naar elkaar toe groeien van beide rechtsgebieden ten aanzien van leasing tot een aanzienlijke vereenvoudiging leiden. Zonder een gelijkstelling van de vennootschapsrechtelijke en fiscale jaarrekening per definitie als doelstelling voorop te willen stellen, verdient het naar de mening van de Commissie in dit verband dan ook aanbeveling dat beide rechtsgebieden met elkaar in dialoog blijven opdat zij elkaar kunnen blijven beïnvloeden en niet gerechtvaardigde verschillen kunnen worden opgeheven. Dit zou uiteindelijk kunnen uitmonden in een eenvormige verwerking van leasecontracten in zowel de vennootschapsrechtelijke als de fiscale jaarrekening.
2.
Onderscheid tussen operational en financial lease
2. voor de heffing van de inkomsten- en
2. vennootschapsbelasting
2.1. inleiding
Fiscale
investeringsfaciliteiten zijn stellig niet de enige oorzaak geweest van de
groei van het leasebedrijf eind jaren zeventig, maar hebben er zeker wel toe
bijgedragen. Bedrijven of instellingen die bij rechtstreekse investering niet
voor dergelijke faciliteiten in aanmerking kwamen of ze niet konden
effectueren, konden terecht bij leasemaatschappijen die het bedrijfsmiddel van
hun voorkeur ter beschikking stelden in operational lease. De lessors
activeerden het bedrijfsmiddel en maakten aanspraak op
investeringsfaciliteiten. Door middel van verrekening in de leasetermijnen
werden deze voordelen (deels) doorgesluisd naar de lessees. Financial
lease-overeenkomsten hadden dit fiscale gevolg niet: bij deze categorie lease-overeenkomsten
moet niet de lessor maar de lessee het bedrijfsmiddel activeren. Gelet op die
verschillende uitkomsten was er behoefte aan een helder onderscheid tussen deze
twee vormen van lease. Maar ook andere fiscale gevolgen van het onderscheid
financial-operational lease (zie de algemene inleiding, voorafgaande aan
hoofdstuk 1) brachten en brengen deze behoefte met zich mee.
Bij
gebrek aan een wettelijke regeling, was het in eerste instantie volledig aan de
rechter om te bepalen onder welke voorwaarden en omstandigheden de lessor, in
de regel de juridische eigenaar van het object, dan wel de lessee het geleasde
bedrijfsmiddel mocht activeren. De eerste vraag die in dit verband van belang
is, is of de fiscale rechter aanvaardt dat in het geval de economische eigendom
van een goed in handen is van een andere persoon dan de juridische eigenaar,
dit goed voor fiscale doeleinden aan de economische eigenaar dient te worden
toegerekend, met als gevolg dat deze persoon bijvoorbeeld op het desbetreffende
goed kan afschrijven en hij in beginsel toegang heeft tot de
investeringsfaciliteiten. Uitgaande van een bevestigende beantwoording van die
vraag, dient zich vervolgens de kwestie aan hoe het begrip economische eigendom
moet worden gedefinieerd. Is het bijvoorbeeld noodzakelijk dat het gehele
economische belang bij de andere partij berust om deze te kunnen aanmerken als
economisch eigenaar of is het voldoende dat dit belang nagenoeg geheel dan wel
in overwegende mate is overgegaan? En wat moet worden verstaan onder economisch
belang? Is dat het belang bij het restwaarderisico? Dient de economische
eigenaar ook het risico van tenietgaan te lopen? Is het van belang of dit
risico al dan niet is verzekerd?
In
onderdeel 2.2 van dit hoofdstuk zal een poging worden gedaan deze en andere
vragen aan de hand van een analyse van de jurisprudentie te beantwoorden. In
onderdeel 2.3 wordt er een aantal conclusies getrokken ten aanzien van de stand
van zaken tot dusverre en zal aan de hand daarvan nader op enkele specifieke
situaties worden ingegaan. Daarbij zal ook aandacht worden besteed aan
knelpunten die zich in de huidige leasepraktijk voordoen. Afzonderlijke
aandacht zal in onderdeel 2.4 worden besteed aan het in de laatste jaren in
zwang geraakte verschijnsel van technolease. Vervolgens zal in hoofdstuk 3
worden getoetst of en in hoeverre de tussen de Belastingdienst en de
Nederlandse Vereniging voor Leasemaatschappijen gesloten leaseregelingen passen
binnen het door de jurisprudentie uitgezette kader.
2.2. jurisprudentie-overzicht inzake het begrip economische eigendom
HR 2 april 1941, B. 7316
Het
eerste arrest waarin de Hoge Raad gevolgen verbond aan het feit dat de
economische eigendom zich bij een andere persoon bevond dan de juridische
eigenaar, is dat van 2 april 1941, B.7316. In deze casus hadden belanghebbende
en zijn moeder een contract gesloten op grond waarvan belanghebbende het tot
die tijd door zijn moeder gedreven bakkers- en winkelbedrijf voor eigen
rekening zou voortzetten. Daarbij werd overeengekomen dat belanghebbende van
zijn moeder bepaalde gedeelten van het pand alsmede de bakkerij- en
winkelinventaris en de bestelauto in huurkoop zou overnemen. De juridische
eigendom van een en ander zou pas overgaan na betaling van de laatste
huurkooptermijn. In geschil was of belanghebbende op grond van art. 10, tweede
lid, Besluit IB 1941 op de ten dienste van het bedrijf gebezigde zaken die de
belanghebbende in huurkoop had, mocht afschrijven op grond van art. 10, tweede
lid, Besluit IB 1941. De Hoge Raad overwoog het volgende:
‘Een zodanig contract beoogt
toch eigendomsverkrijging en niet tijdelijke verkrijging van het gebruik en
genot van zaken; de deswege te doene betalingen zijn, voorzover zij te boven
gaan de prijs, welke bij verkoop tegen gerede betaling verschuldigd zou zijn
geweest, eerder te beschouwen als rentevergoeding en eventueel risicopremie dan
als vergoeding voor vervroegd genot der desbetreffende zaken. Bij een zodanig
contract belet het tot zekerheid dienende tijdelijk voorbehoud van de
eigendommen niet, dat de verkregen zaken ten dienste van het bedrijf worden
gebruikt; de daarmede gepaard gaande waardevermindering drukt op de verkrijger
en mag als afschrijving ten laste van de winst worden gebracht.’
In
dit arrest erkende de Hoge Raad dat de huurkoper als economisch eigenaar mocht
afschrijven, overigens zonder de term ‘economisch eigenaar’ te gebruiken. Het
doel van de overeenkomst was objectief beschouwd – het lag tenslotte in de
huurkoopovereenkomst vast – de eigendomsoverdracht van het object. Dientengevolge
werd het huurkoopcontract als een vorm van financiering beschouwd. Aan de kans
dat de juridische overdracht niet tot stand zou komen omdat de huurkoper
misschien wel eens niet aan zijn verplichtingen zou kunnen voldoen, werd in dit
kader voorbijgegaan. Dat risico werd kennelijk verdisconteerd in een door
belanghebbende te betalen risicopremie. De Hoge Raad behoefde zich in dit
arrest niet uit te laten over de vraag wanneer precies sprake is van
economische eigendom. Tussen partijen was onbetwist dat belanghebbende het
gehele economische belang had. Wanneer de huurkoopovereenkomst wordt beschouwd
als een zekere eigendomsoverdracht op termijn tegen een vaststaande prijs, is
het duidelijk dat het belang bij de waardeontwikkeling geheel bij de huurkoper ligt.
HR 29 mei 1941, B. 7487
In
het arrest van 29 mei 1941, B. 7487 hanteerde de Hoge Raad voor het eerst de
term ‘belang’. In de tot dat arrest aanleiding gevende casus brachten de
firmanten van een VOF voor gelijke delen twee binnenvaartuigen in. Dat gebeurde
bij oprichting van de VOF op 21 oktober 1935. Per 31 december 1943 werd de VOF
geliquideerd. In geschil was of het verschil tussen de geldswaarde van de
schepen per 31 december 1943 en de boekwaarde tot de (stakings)winst van
belanghebbenden behoorde. De Hoge Raad besliste:
‘dat de omstandigheid dat een goed eigendom
is van den een, niet uitsluit dat, economisch gezien, het belang daarbij een
ander kan aangaan, alsmede dat het inbrengen van enig goed in een vennootschap
aldus kan geschieden, dat het betrokken goed van den inbrenger blijft, doch de
waarde daarvan tot het bedrijfsvermogen van de vennootschap gaat behoren, zodat
de waardevermeerdering of waardevermindering daarvan voor rekening van de
vennootschap komt;’.
In
dezelfde zin besliste de Hoge Raad in het arrest van 29 oktober 1952, B. 9298.
Ook in het arrest van 29 maart 1950, B. 8802 sloot de Hoge Raad aan bij de term ‘belang’. Het feit dat belanghebbende, een makelaar/huizenexploitant, niet op eigen naam maar op naam van zijn echtgenote huizen had gekocht, sloot geenszins uit dat ‘het belang daarbij belanghebbende aanging’. Dientengevolge werd de bij verkoop van de huizen behaalde winst bij belanghebbende belast. In dezelfde zin werd beslist in HR 30 maart 1955, BNB 1957/16.
HR 19 oktober 1955, BNB
1955/377
In
het arrest van 19 oktober 1955, BNB 1955/377 gebruikte de Hoge Raad expliciet
de termen ‘economische eigenaar’ en ‘economische eigendom’. In casu oefende
belanghebbende samen met zijn broer een tuindersbedrijf uit, welk bedrijf onder
andere een schuur, een verwarmd warenhuis en twee verwarmde serres omvatte,
gelegen op door hen gepachte grond. Belanghebbende had geen recht van opstal.
De maatschap van de broers werd tegen het einde van 1951 ontbonden, waarbij
ieder van hen een deel van de inventaris overnam tegen de getaxeerde
verkoopwaarde. Belanghebbende was van mening dat de landbouwvrijstelling van
art. 6, tweede lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ter zake van
waardeverandering van onroerende zaken die tot het landbouwbedrijf van
belanghebbende behoorden, mede van toepassing was op de waardeveranderingen van
de onroerende zaak, waarvan hij niet de juridische maar wel de economische
eigendom had. De Hoge Raad stelde hem in het gelijk:
‘dat de omstandigheid, dat
iemand eigenaar van en als zodanig zakelijk gerechtigd is tot enig goed, niet
uitsluit, dat economisch het belang daarbij een ander toekomt, terwijl dit
belang – hetwelk men den economischen eigendom zou kunnen noemen – deel kan
uitmaken van het bedrijfsvermogen van dien ander;
dat,
ingeval de juridische en de economische eigendom niet in een hand zijn, de
waardeveranderingen den economischen eigenaar raken en bij inbreng door dezen
van den economischen eigendom in een bedrijf die waardeveranderingen de
bedrijfswinst op dezelfde wijze beïnvloeden als ware hij ook de zakelijk
gerechtigde tot het goed;
dat dan
ook onmiskenbaar de bijzondere regeling, welke in art. 6, lid 2, van het
Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 gegeven is voor waardeveranderingen van
onroerende goederen, welke tot het landbouwbedrijf van den belastingplichtige
behoren, mede van toepassing is op waardeveranderingen van onroerend goed,
waarvan de economische eigendom in een landbouwbedrijf is ingebracht;’.
HR 29 mei 1957, BNB 1957/220
De
vraag die vervolgens aan de orde kwam, was wat moet worden verstaan onder dat
begrip ‘economische eigendom’. In het arrest van 29 mei 1957, BNB 1957/220 deed
zich een situatie voor waarbij een door een apotheker in zijn bedrijf aangewend
pand was aangekocht door zijn echtgenote. Daarbij had hij haar een garantie
verstrekt tegen waardeachteruitgang. De vraag of belanghebbende als economisch
eigenaar van het pand moest worden aangemerkt, beantwoordde de Hoge Raad
ontkennend:
‘dat, aangezien als gevolg van hetgeen (---)
door belanghebbende en zijn echtgenote is overeengekomen het belang bij het
onderhavige pand slechts gedeeltelijk, immers alleen ten aanzien van het risico
van den achteruitgang van de verkoopwaarde, belanghebbende, doch overigens zijn
echtgenote aanging, de Raad van Beroep terecht heeft beslist, dat
belanghebbende niet als ‘economisch eigenaar’ van het pand kan worden beschouwd
en dit voor de toepassing van art. 8, lid 1, van het Besluit op de
Inkomstenbelasting 1941 niet als bedrijfsmiddel van belanghebbende kan worden
aangemerkt;’.
HR 24 december 1957, BNB
1958/84
In
zijn noot in BNB 1957/220 merkt Hollander op dat economische eigendom slechts
aanwezig kan zijn ‘indien het belang van de zaak de betrokkene volledig
aangaat’. Dit werd bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december
1957, BNB 1958/84. In het tot dat arrrest aanleiding gevende geval betaalde
belanghebbende een bijdrage aan PZEM voor de aanleg van een elektriciteitskabel
en deed hij in dit verband rechtstreeks ook nog enkele uitgaven (graven
kabelsleuven etc.). In geschil was of deze uitgaven konden worden geactiveerd
en afgeschreven. De Hoge Raad overwoog:
‘dat, wil iemand als
‘economisch eigenaar’ van een zaak, waarvan de eigendom naar burgerlijk recht
aan een ander toebehoort, kunnen worden aangemerkt, vereist is, dat economisch
het belang bij die zaak geheel aan hem toekomt, hetgeen insluit, dat het risico
van waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak ten volle door
hem wordt gedragen;
dat niet gebleken en zelfs niet gesteld is, dat met betrekking tot den onderhavigen electriciteitskabel enig risico als voormeld door belanghebbende wordt gelopen; dat de Raad van Beroep dan ook terecht heeft beslist, dat de economische eigendom van dien kabel niet aan belanghebbende toekomt en mitsdien geen deel van zijn bedrijfsvermogen vormt;’.
Wel
konden de gedane uitgaven worden aangemerkt als kosten ter verbetering van de
boerderij.
Voor het eerst vermeldde de Hoge Raad in dit arrest uitdrukkelijk als vereiste voor economische eigendom dat het gehele belang moet zijn overgegaan, daaronder begrepen het risico van waardeveranderingen (positieve en negatieve) en van het eventuele tenietgaan van het goed. Door velen wordt deze definitie nog steeds als maatgevend beschouwd voor het begrip economische eigendom.
HR 15 oktober 1958, BNB
1958/321
In
het arrest van 15 oktober 1958, BNB 1958/321 had belanghebbende
onderhoudskosten gemaakt ten behoeve van een onroerende zaak waarvan hij op dat
moment nog geen juridisch eigenaar was; de levering vond eerst later plaats. De
vraag was of sprake was van aftrekbare onderhoudskosten, dan wel of, bij
gebreke van de juridische eigendom van de onroerende zaak, moest worden
geconstateerd dat een bron van inkomen ontbrak met als gevolg dat de kosten
niet aftrekbaar zouden zijn. De Hoge Raad overwoog:
‘dat voor een bevestigend antwoord op de
vraag, of zeker goed voor een belastingplichtige een bron van inkomen vormt,
niet vereist is dat hij reeds recht heeft op de opbrengsten van dat goed, doch
voldoende is, dat reeds het belang bij dat goed hem aangaat en hij daaruit, zij
het in de toekomst, baten kan verwachten;
dat dus sedertdien economisch het belang bij bedoeld
pand in aanmerkelijke mate bij belanghebbende kwam te berusten, en dat pand, waaruit
hij mettertijd de baten zou genieten, voor hem een bron van inkomen werd;
dat hieraan niet kan afdoen, dat tot het tijdstip van de betaling der koopsom het pand ook voor den eigenaar-verkoper een bron van inkomen bleef;’.
De
Hoge Raad stelde in dit arrest slechts als voorwaarde dat het economisch belang
‘in aanmerkelijke mate’ bij belanghebbende moest komen te berusten. Het is
echter de vraag of aan dit arrest voor het begrip economische eigendom
onderscheidende betekenis moet worden toegekend, aangezien het in dit arrest
uitsluitend een beslissing omtrent de bronvraag betrof.13
HR 7 juni 1961, BNB 1961/314
In
het arrest van 7 juni 1961, BNB 1961/314 ter zake van winstneming bij
overdracht van een onderneming in huurkoop, stond weer ‘het’ belang bij het
verkochte centraal. De Hoge Raad overwoog in dit arrest:
‘dat het hof terecht en op goede gronden dit
stelsel van winsttoerekening (uitstel van heffing; Commissie) ontoelaatbaar
heeft geoordeeld; dat het hof feitelijk heeft vastgesteld, dat ingevolge het
bepaalde in artikel 6 der huurkoopovereenkomst economisch het belang bij het
verkochte op 1 juli 1957 op den koper is overgegaan en dat dit belang – hetwelk
men de economische eigendom zou kunnen noemen – deel is gaan uitmaken van het
bedrijfsvermogen van den koper;
Dat het
Hof daaruit terecht heeft afgeleid, dat voor de toepassing van artikel 20 van
het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 op 1 Juli 1957 het bedrijf als op den
koper overgedragen moet worden aangemerkt;’.
HR 17 oktober 1973, BNB 1974/170
Deze
trend werd voortgezet in het arrest van 17 oktober 1973, BNB 1974/170. In de
tot dat arrest aanleiding gevende casus was belanghebbende, een landbouwer,
gehuwd in gemeenschap van winst en verlies. Zijn vrouw erfde een boerderij,
waarop belanghebbende zijn voorheen elders uitgeoefende bedrijf voortzette. De
vrouw droeg de risico’s van waardeveranderingen, schade en tenietgaan. In
geschil was of de boerderij een bedrijfsmiddel voor belanghebbende vormde en
hij op grond van art. 10, eerste en derde lid, Wet IB 1964, gewone en
vervroegde afschrijvingen mocht toepassen. Volgens belanghebbende was zijn
economisch belang bij de bedrijfsonroerende goederen zo groot, dat men ten
aanzien van die goederen mocht spreken van economische eigendom. Hof Leeuwarden
aanvaardde wel dat belanghebbende economisch belang had, maar niet dat hij ook
de economische eigendom bezat:
‘zulks niet omdat niet alle belang aangaande
die onroerende goederen bij belanghebbende berust; nl. niet het belang bij
rijzing en daling van de waarde der onroerende goederen alsmede niet dat,
voortvloeiende uit toegepaste verbeteringen. Die belangen gaan enkel de
echtgenote aan.’
De
Hoge Raad bevestigde deze uitspraak:
‘dat het Hof op grond van de
in de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden heeft beslist dat het belang
bij de (opstallen van de) boerderij belanghebbende niet volledig aanging;
dat deze
beslissing, als zijnde van feitelijke aard en naar de eis der wet met redenen
omkleed, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;
dat, uitgaande van die beslissing, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende niet alleen niet juridisch eigenaar van het onderhavige onroerend goed is, maar ook niet als ‘economisch eigenaar’ daarvan kan worden beschouwd;’
HR 12 oktober 1983, BNB 1984/87
(voortzetting van HR 17 december 1980, BNB 1981/87)
In
de casus van HR 12 oktober 1983, BNB 1984/87 (voortzetting van HR 17 december
1980, BNB 1981/87) kocht belanghebbende in 1971 een huis en verklaarde hij
schuldig te zijn aan A de halve ‘vrije waarde’ van dat huis onder de
verplichting tot betaling van 6% rente per jaar. Na een bij hertaxatie gebleken
waardestijging van het huis, werd het verschuldigde bedrag in 1974 vermeerderd
met ƒ 47.950. In geschil was of belanghebbende de toename van de schuld ad ƒ
47.950 als aftrekbare kosten of persoonlijke verplichtingen in mindering op
zijn inkomen kon brengen. Hof Leeuwarden overwoog onder meer:
‘dat op grond van de hiervoor genoemde
omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, aannemelijk is, dat
het economisch belang bij de onverdeelde helft van het onroerende goed met het
risico van waarde-veranderingen en het eventuele tenietgaan van het onroerende
goed geheel bij A (de verkoper/juridisch eigenaar; Commissie) berust en zulks
door de partijen bij de overeenkomst van 25 april 1971 ook is bedoeld.’
De
Hoge Raad achtte de oordelen van het hof voorzover berustende op de aan het hof
voorbehouden uitlegging van de overeenkomst en op een waardering van de feiten
niet onbegrijpelijk; zij gaven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Daarbij overwoog de Hoge Raad verder onder meer:
‘dat ten slotte de omstandigheid dat ter
gelegenheid van het tenietgaan van een huis veelal een verzekeringsuitkering
wordt genoten omdat het tenietgaan is te wijten aan een door een
schadeverzekering gedekt voorval, niet wegneemt dat kan worden gezegd dat het
risico van het tenietgaan bij de eigenaar van dat huis berust;’.
Wederom
werd in dit arrest het risico van tenietgaan uitdrukkelijk als onderdeel van de
economische eigendom gezien. Verder blijkt uit het arrest expliciet dat in de
opvatting van de Hoge Raad het feit dat een risico verzekerd is, niet wegneemt
dat het risico voor rekening van de verzekerde blijft.
HR 8 mei 1985, BNB 1986/75
Het
arrest van 8 mei 1985, BNB 1986/75 is bekend geworden als het ‘lease-arrest’.
Hof Amsterdam en de Hoge Raad kregen de volgende casus ter beoordeling
voorgelegd: Een leasemaatschappij stelde aan lessee R gedurende twee jaar op
basis van twee verschillende leasecontracten twee dezelfde computers (kostprijs
ƒ 31 270 per stuk) ter beschikking. De economische levensduur van de apparaten
was drie jaar. Voor het leasen van de eerste computer werd een termijn van ƒ
1167 per maand in rekening gebracht. De boekwaarde na de vaste leaseperiode
bedroeg ƒ 2766, terwijl de lessee de optie had om de computer na twee jaar voor
ƒ 3127 te kopen (10% van de kostprijs).
Voor het leasen van de tweede computer werd een leasetermijn van ƒ 966 per maand bedongen. De boekwaarde na twee jaar was ƒ 8298. De lessee had geen optie, terwijl de lessor het negatieve restwaarderisico geheel had afgedekt met een putoptie bij de leverancier van 30% (ƒ 9381). In geschil was of de lessor recht had op investeringsbijdragen op grond van art. 23c Wet Vpb. 1969 juncto art. 61a, eerste lid, Wet IB 1964 en art. 10, eerste lid, Wet IB 1964 voor beide contracten.
Hof Amsterdam overwoog ten aanzien van het eerste leasecontract:
‘dat belanghebbende ten
gevolge van deze met R gesloten overeenkomst en gelet op de bij het aangaan
daarvan geschatte economische levensduur van de computerinstallatie van drie
jaren, van de aanvang af het economisch belang bij de desbetreffende
computerinstallatie nagenoeg geheel heeft overgedragen aan R;
dat dit
alles leidt tot de gevolgtrekking, dat in dezen R het risico van
waardeverandering draagt en derhalve als economisch eigenaar van de installatie
moet worden aangemerkt, terwijl belanghebbende in wezen slechts als financier
is opgetreden, die verzekerd is van de terugbetaling van nagenoeg de gehele
aankoopsom en die mag verwachten het niet terugbetaalde deel van de aankoopsom
uit de opbrengst bij vervreemding van de installatie te kunnen verkrijgen;
dat onder deze omstandigheden niet kan worden geoordeeld dat de verplichtingen ter zake van de aanschaffing van de installatie op belanghebbende drukken.’
Het
hof concludeerde derhalve dat op basis van geobjectiveerde verwachtingen het
belang bij het object was overgegaan naar de lessee. Het object was
bedrijfsmiddel voor de lessee: er was sprake van financial lease. Dit onderdeel
van de uitspraak is in cassatie niet, ook niet ambtshalve, door de Hoge Raad,
aan de orde gesteld.
Met betrekking tot het tweede contract oordeelde het hof als volgt:
‘dat voor de periode (volgend
op de vaste leaseperiode) met betrekking tot deze computer niets met R is
overeengekomen; dat de geschatte economische levensduur van deze computer drie
jaren bedraagt, zodat na ommekomst van twee jaren belanghebbende naar
verwachting naast haar juridische eigendom nog een aanmerkelijk economisch
belang heeft bij deze computerinstallatie;’.
De
computer vormde onder de gegeven omstandigheden een bedrijfsmiddel voor de
lessor die, volgens het hof, naast de juridische eigendom ook een aanmerkelijk
economisch belang bij de computer had. En als de lessor een aanmerkelijk
economisch belang heeft, kan van de lessee nimmer worden gezegd dat het gehele
(of nagenoeg gehele) economische belang hem aangaat.
De staatssecretaris stelde op dit laatste punt beroep in cassatie in, waarna de Hoge Raad vervolgens de hoofdregel kon formuleren:
‘Deze feiten brengen mee dat
de apparatuur moet worden gerekend tot de bedrijfsmiddelen waarin
belanghebbende bij het drijven van haar onderneming heeft geïnvesteerd (---)
tenzij op grond van de inhoud van het desbetreffende lease-contract moet worden
aangenomen dat het gehele economische belang bij de apparatuur – aan te duiden
als ‘economische eigendom’ – is komen te berusten bij de lessee’.
Het
gehele economische belang berustte ook volgens de Hoge Raad in deze casus niet
bij de lessee. De Hoge Raad ging in dit arrest derhalve niet de weg op van de
splitsing van het recht op WIR-premie maar koos voor de alles of
niets-benadering. De juridische eigenaar investeert in de zin van de
WIR-premiëringsbepalingen, tenzij moet worden aangenomen dat het gehele economische belang bij de
gebruiker is komen te berusten.
HR 16 oktober 1985, BNB
1986/118
Een
zelfde benadering hanteerde de Hoge Raad in het arrest van 16 oktober 1985, BNB
1986/118 inzake de toepassing van de deelnemingsvrijstelling. In het
onderhavige geval had belanghebbende (BV X) een renteloze lening verstrekt aan
A die daarmee op eigen naam maar voor rekening en risico van BV X de aandelen
in BV C had verworven. BV X had het recht op elk moment van A de juridische
levering te eisen van de aandelen BV C. In dat geval zou de koopsom worden
gesteld op een bedrag gelijk aan de hoofdsom van de renteloze lening en zou
verrekening van de koopsom en hoofdsom van de lening plaatsvinden. Het
stemrecht bij de aandelen berustte bij A. Echter, deze diende zich nauwgezet te
houden aan de door BV X te verstrekken instructies. In geschil was of BV X
recht had op de deelnemingsvrijstelling ter zake van haar belang in BV C. De
Hoge Raad overwoog:
‘Gelet op de strekking van de
deelnemingsvrijstellng – in de deelnemingsverhouding te voorkomen dat eenzelfde
bedrijfsresultaat tweemaal in de vennootschapsbelasting wordt betrokken – dient
de term ‘aandeelhouder’ in artikel 13, lid 6, van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 aldus te worden verstaan dat daaronder niet slechts
wordt begrepen de eigenaar van de aandelen, doch tevens degene die tot de
eigenaar van de aandelen in een zodanige rechtsverhouding staat dat het gehele
belang bij de aandelen hem en niet de eigenaar toekomt.’
Ook
in dit arrest was derhalve sprake van een definitie van de economische eigendom
in de betekenis van het ‘gehele belang’, zij het dat de Hoge Raad de term
‘economische eigendom’ niet expliciet gebruikte.14
HR 13 november 1985, BNB
1986/4
In
het arrest van 13 november 1985, BNB 1986/4 inzake de vraag of een
certificaathouder voor de toepassing van de investeringsaftrek (besmette
transacties) als (middellijk) aandeelhouder kon worden aangemerkt, werd
geoordeeld dat een certificaathouder het volledige belang bij de
gecertificeerde aandelen kan hebben ook indien hem het stemrecht niet toekomt.
In dat geval is sprake van (middellijk) aandeelhouderschap. Ook in dit arrest
werd derhalve het begrip ‘volledige belang’ gebruikt.
HR 17 april 1991, BNB 1991/181
Twijfel
omtrent de koers van de Hoge Raad riep vervolgens het arrest van 17 april 1991,
BNB 1991/18115 op. De feitelijke situatie was dat belanghebbende,
een ondernemer, in 1980 in huurkoop een café-restaurant had gekocht. Ter zake
van de daartoe behorende onroerende zaak verkreeg hij over 1981 een
investeringsbijdrage. Het risico van tenietgaan bleef achter bij de
huurverkoper. In 1982 werd de huurkoopovereenkomst ontbonden. In geschil was
onder meer of belanghebbende na het ontbinden van de koopovereenkomst een
desinvesteringsbetaling diende te verrichten. Daarbij was het van belang of er
sprake was geweest van in gebruik nemen van een bedrijfsmiddel in de zin van
art. 61a, eerste lid, derde volzin, Wet IB 1964. Volgens belanghebbende was het
pand niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen en was derhalve ten onrechte
een investeringsbijdrage in aanmerking genomen. Dientengevolge kon ook geen
sprake zijn van een desinvesteringsbetaling. De Hoge Raad verwierp dit betoog
echter:
‘Nu het (bedrijfsmiddel; Commissie) krachtens
de huurkoopovereenkomst (---) in feite in gebruik is genomen en het belang
daarbij in overwegende mate – met name ook voor wat betreft de
waardeveranderingen – bij belanghebbende berust, is er sprake van een in
gebruik nemen als bedoeld in artikel 61a, lid 1, derde volzin, van de Wet’.
Het
is opvallend dat de Hoge Raad in dit arrest in plaats van het criterium het
‘gehele economische belang’ uitgaat van een criterium gebaseerd op het overgaan
van het belang ‘in overwegende mate’. Daarbij moet men zich echter realiseren
dat dit arrest niet ziet op het begrip economische eigendom, maar op het
criterium ‘in gebruik nemen’ als bedoeld in art. 61a Wet IB 1964. In het hierna
opgenomen arrest van 7 mei 1997, BNB 1997/194 heeft de Hoge Raad dit ook
uitdrukkelijk bevestigd.
HR 15 juni 1994, BNB 1994/264
In
het op aftrekbare kosten in het kader van een dienstbetrekking betrekking
hebbende arrest van 15 juni 1994, BNB 1994/264, had belanghebbende in oktober
1988 van zijn werkgever een personal computer met randapparatuur voor zakelijk
en privé-gebruik ter beschikking gekregen voor zesendertig maanden tegen een
vergoeding van ƒ 180 per maand. Op 1 november 1989 kwam belanghebbende met zijn
werkgever overeen de vierentwintig nog resterende maandelijkse termijnen ineens
te voldoen. Gedurende de gebruiksperiode droeg de werkgever de kosten van
onderhoud, reparatie en verzekering. In geschil was of belanghebbende de in
1989 tot het einde van de gebruiksperiode – 1 oktober 1991 – door hem
vooruitbetaalde kosten die betrekking hadden op de door zijn werkgever in
gebruik gegeven apparatuur in 1989 als aftrekbare kosten in mindering op zijn
inkomsten uit arbeid kon brengen. De inspecteur was van mening dat dit niet kon
aangezien belanghebbende de economische eigendom van de computer zou hebben
verworven. Hof Arnhem volgde de inspecteur in de stelling dat het economisch
belang bij de apparatuur ‘vrijwel geheel’ bij belanghebbende was komen te
berusten en dat belanghebbende daarmee economisch eigenaar was geworden. Dit,
ondanks het feit dat na 1 november 1989 het onderhoudscontract met de werkgever
doorliep en de werkgever tevens verplicht was om de verzekeringspremies te
blijven voldoen. De Hoge Raad casseerde deze beslissing echter:
‘De onderhavige – vooruitbetaalde –
gebruiksvergoeding heeft niet geleid tot verwerving van een voor afschrijving
vatbare zaak omdat belanghebbende, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de
apparatuur niet in eigendom, ook niet in economische eigendom heeft verkregen.’
HR 26 oktober 1994, BNB
1995/46
In
het arrest van 26 oktober 1994, BNB 1995/46 had belanghebbende tegen eenmalige
betaling het niet-exclusief en niet-overdraagbaar gebruiksrecht van
computerprogrammatuur verworven. De Hoge Raad oordeelde dat het gebruiksrecht
als bedrijfsmiddel moest worden aangemerkt:
‘een niet in de tijd beperkt en gedurende een
aantal jaren in het kader van een onderneming gebezigd, tegen eenmalige
betaling verkregen gebruiksrecht van computerprogrammatuur (heeft) in zodanige
mate de kenmerken van een tot het vaste kapitaal van de onderneming behorend
goed hetwelk voor het drijven van de onderneming wordt gebruikt, dat het dient
te worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel in de zin van de artikelen 10 en
61a van die wet.’
HR 25 januari 1995, BNB 1995/146
Indien
het gebruiksrecht echter wordt verkregen tegen een periodieke vergoeding, kan
van een bedrijfsmiddel geen sprake zijn, aldus HR 25 januari 1995, BNB
1995/146:
‘Indien een ondernemer van een derde een
recht verkrijgt tot het gebruik van door deze tegen betaling van een jaarlijkse
vergoeding ter beschikking gestelde computerprogrammatuur, zijn de jaarlijks te
betalen bedragen niet aan te merken als aanschaffingskosten van een
bedrijfsmiddel, doch als betalingen die staan tegenover het jaarlijks aan de
programmatuur ontleende nut, zodat te dien aanzien geen sprake is van
verplichtingen in de zin van artikel 61a, lid 1, Wet IB ’64. Indien in zodanig
geval de ondernemer bovendien ten tijde van de verkrijging van het recht aan
degene die hem dat recht ter beschikking stelt, een vergoeding ineens is
verschuldigd, dient ook het aldus te betalen bedrag te worden aangemerkt als
een vergoeding voor het genot van de programmatuur, en is ook te dier zake geen
sprake van het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing van een
bedrijfsmiddel, als bedoeld in voormeld artikel 61a.’
In
zijn noot bij dit arrest in de BNB plaatst Slot – naar de mening van de
Commissie terecht – kritische kanttekeningen bij dit door de Hoge Raad in de
beide hiervoor aangehaalde arresten gemaakte onderscheid in de behandeling van
gebruiksrechten:
‘Aannemelijk is dat de gebruiksrechten in
beide vorenvermelde situaties op dezelfde wijze in de onderneming functioneren
en dat het maken van onderscheid naar gelang, naast de betaling ineens, wel of
geen periodieke vergoedingen zijn overeengekomen, langs de kern van de kwestie
heen gaat. Mijns inziens is in geen van beide gevallen het recht van de
gebruiker een bedrijfsmiddel. De programma’s blijven eigendom van de
verhuurder, zowel juridisch als economisch. De rechten van de gebruikers op de
programma’s zijn beperkt en verschillen mijns inziens zozeer van
eigendomsrechten en zo weinig van die van huurders-in-het-algemeen dat het niet
duidelijk is waarom gebruiksrechten van software een bijzondere behandeling ten
deel zou moeten vallen, zodra geen periodieke vergoedingen zijn verschuldigd.’
In
dit kader zijn ook nog van belang de arresten van 27 juni 1990, BNB 1990/263
(geen economische eigendom ter zake van een niet-exclusief gebruiksrecht van
softwaresystemen) en van 3 juli 1991, BNB 1992/93 (voor de vertoningsrechten
van films betaalde bedragen zijn gebruiksvergoedingen voor in ruimte en tijd
beperkte gebruiksrechten en derhalve niet aan te merken als bedrijfsmiddel).
Hof Arnhem 25 maart 1993, BNB
1995/53
Opmerkelijk
is de uitspraak van Hof Arnhem van 25 maart 1993, BNB 1995/53. Het hof was in
het onderhavige geval van mening dat het economisch belang bij een pakket
software ‘volledig, dan wel ten minste in overwegende mate’ bij de huurder was
komen te liggen. Dit werd voldoende geacht om de huurder als economisch
eigenaar te kunnen aanmerken. De staatssecretaris ging niet in cassatie en
stelde in zijn onderschrift ten aanzien van het feit dat het hof zijn
beslissing mede had gegrond op de omstandigheid dat het economisch belang bij
het pakket in overwegende mate bij belanghebbende was komen te liggen:
‘Dit criterium is in zijn
algemeenheid niet toereikend om economische eigendom bij belanghebbende te
constateren. Niettemin heb ik ervan afgezien op dit punt beroep in cassatie in
te stellen. Daartoe heb ik overwogen dat het Hof met het criterium ‘in
overwegende mate’ blijkbaar tot uitdrukking heeft willen brengen dat er
weliswaar formeel beperkingen zijn gesteld aan het gebruiksrecht (niet
exclusief, niet overdraagbaar) waaruit zou kunnen volgen dat er ook risico’s
gelopen worden door de leverancier van het in gebruik gegeven pakket, doch dat
deze risico’s in de omstandigheden van het onderhavige geval feitelijk
betekenis missen nu het pakket volledig op belanghebbende is toegesneden en
gebruik van het pakket door derden niet mogelijk is. Met deze benadering kan ik
mij voor dit geval verenigen.’
HR 10 april 1996, BNB
1996/274
In
de tot het arrest van 10 april 1996, BNB 1996/274 aanleiding gevende casus had
belanghebbende, een landbouwer, ruim 21 hectare grond aan een belegger
verkocht, onder voorbehoud van het recht van erfpacht voor ruim 29 jaar, tegen
een geïndexeerde canon, met recht van terugkoop uiterlijk bij het einde van de erfpacht.
De prijs bij verkoop (ƒ 281 000) was 70% van de waarde in vrije staat, de prijs
bij terugkoop was gerelateerd aan de dan geldende canon met een minimum van ƒ
281 000 verhoogd met ƒ 9000 kosten en met een maximum van de waarde van het
bouwland vrij van elk gebruiksrecht. Belanghebbende activeerde 30% van de
waarde van het land in vrije staat als waarde van het erfpachtrecht. In geschil
was of belanghebbende mocht afschrijven over de geactiveerde 30% van de waarde
van het land. Hof Leeuwarden verwierp deze afschrijving omdat niet aannemelijk
was dat het erfpachtrecht en het terugkooprecht samen beschouwd in waarde
zouden dalen. Volgens het hof was de economische eigendom niet bij
belanghebbende achtergebleven, aangezien de waardeveranderingen van het bouwland
niet alleen de erfpachter aangingen. In het geval van terugkoop diende hij
namelijk ook deze waardeveranderingen, voorzover het ging om stijgingen en de
canon daarmee gelijke tred had gehouden, aan de bloot-eigenaar te vergoeden.
Deze overweging was volgens de Hoge Raad ‘op
zichzelf bezien juist’, maar:
‘Dit neemt echter niet weg dat het economisch
belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten.
Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht
zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd
in het vermogen van de belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen
betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de
overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer
overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat
belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij
bij de berekening van de jaarwinst het land zonder verandering van de
boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van
ƒ 281 000, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van
ƒ 9000, derhalve in totaal ƒ 290 000 als een geldlening zou aanmerken, en
jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in
aanmerking zou nemen. Nu, gezien ’s Hofs uitspraak en de stukken van het
geding, partijen in het geding voor het Hof die mogelijkheid, met name wat
betreft de jaarlijkse verwerking van de gevolgen van de indexering en de
bevoegdheid het bedrag van ƒ 9000 in éénmaal ten laste van de winst te brengen,
niet hebben onderkend, dient belanghebbende alsnog in de gelegenheid worden
gesteld deze mogelijkheid in zijn keuze van het toe te passen stelsel te
betrekken. Hiertoe dient met vernietiging van ’s Hofs uitspraak verwijzing te
volgen.’
Naar
de mening van de Commissie kan aan dit arrest niet de vergaande consequentie
worden verbonden dat als economisch eigenaar dient te worden aangemerkt degene
bij wie de economische eigendom ‘voor een groot deel’ berust. De Hoge Raad
constateerde immers niet dat belanghebbende de economische eigendom van de
grond had behouden. ‘Op zich zelf bezien’ was de beslissing van het hof dat de
economische eigendom naar de koper was overgegaan, namelijk juist.
Belanghebbende had niet meer het (nagenoeg) gehele belang bij de grond, al was
het maar omdat het niet zeker was dat belanghebbende van de in het contract
opgenomen terugkoopmogelijkheid gebruik zou maken. Het hof veronderstelde niet
dat er (in het belastingjaar waarover werd geprocedeerd) zekerheid bestond,
maar slechts dat er een reële mogelijkheid was dat belanghebbende van het
terugkooprecht gebruik zou maken. Die reële mogelijkheid bestaat alleen dan indien
de waarde van de grond aan het einde van de erfpacht de geïndexeerde
(minimum)terugkoopprijs te boven zou gaan. Als de waarde lager zou zijn dan de
geïndexeerde koopprijs, zou het onzeker zijn of het terugkooprecht – tegen de
waarde in het economisch verkeer – zou worden uitgeoefend, ook indien degene
die het terugkooprecht had de feitelijke gebruiker van de grond was. Strikt
genomen, zou deze constatering ertoe moeten leiden dat belanghebbende vanwege
de overdracht van de economische eigendom (in de betekenis van geheel of
nagenoeg geheel belang hebben bij de restwaarde) van de grond op de
grondtransactie winst had moeten nemen, zij het dat dan in het onderhavige
geval de landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest. De waarde van
het erfpachtsrecht zou vervolgens kunnen worden geactiveerd, waarna er, mits
een waardedaling aannemelijk kon worden gemaakt, op zou kunnen worden
afgeschreven (zie HR 6 november 1996, BNB 1997/74 alsmede HR 9 februari 2000,
BNB 2000/277). In het onderhavige geval echter, was er naast het voorbehouden
erfpachtsrecht ook nog sprake van een terugkoopmogelijkheid van de grond. In
dit bijzondere geval laat de Hoge Raad in het kader van de jaarwinstbepaling
aan belanghebbende de keuze (‘belanghebbende zou niet handelen in strijd met
goed koopmansgebruik, indien …’) tussen twee winstbepalingsstelsels: het
vorenvermelde stelsel, waarbij het terugkooprecht fiscaal niet in aanmerking
wordt genomen en winst wordt genomen ter zake van de overdracht van de
economische eigendom van de grond en het erfpachtsrecht wordt geactiveerd en,
mits een waardedaling aannemelijk kan worden gemaakt (hetgeen in het
onderhavige geval niet was gebeurd), afgeschreven; dan wel een stelsel waarbij
er in wezen van wordt uitgegaan dat het terugkooprecht ook daadwerkelijk zal
worden geëffectueerd, waarbij alsdan in materiële zin sprake is van een
geïndexeerde geldlening. De Commissie neemt aan dat belanghebbende deze keuze
niet zou hebben gehad indien hij de economische eigendom van het land had
behouden. Dan zou het tweede stelsel namelijk imperatief zijn geweest. Naar de
mening van de Commissie zit het verwarrende aspect van dit arrest met name in
het feit dat de Hoge Raad bij toepassing van het tweede stelsel voorschrijft
dat ‘het land’ voor de boekwaarde op de fiscale balans mag blijven staan. Dit
doet vreemd aan, aangezien belanghebbende in het onderhavige geval de
economische eigendom van de grond (in de zin van het gehele of nagenoeg gehele
belang bij de restwaarde) nu juist niet meer had.
In dit verband kan ook worden verwezen naar de opvatting van De Gunst,16 die in dit arrest een bijzondere regel leest voor ‘sale-lease-back’- situaties in combinatie met een terugkoopoptie: de belastingplichtige heeft dan de keuze tussen ofwel de overdracht aanmerken als een vervreemding ofwel de transactie fiscaal kwalificeren als een lening. Ook De Gunst gaat er vanuit dat in dit arrest door de Hoge Raad geen nieuwe inhoud aan het begrip economische eigendom is toegekend. Tot dezelfde conclusie komt Van der Stok.17
Afsluitend,
gaat de Commissie er vanuit dat dit arrest niet van belang is voor de invulling
van het begrip economische eigendom, maar veel meer voor de beantwoording van
de vraag hoe onder de gegeven omstandigheden de jaarwinst volgens
goedkoopmansgebruik dient te worden vastgesteld.
HR 7 mei 1997, BNB 1997/194
In
de casus van het arrest van 7 mei 1997, BNB 1997/194 verhuurde belanghebbende
bij akte van 9 september 1987 met ingang van 1 januari 1988 voor vijf jaar twee
van de drie verdiepingen, vloeroppervlakte 66%, van een pand waarvoor in de
jaren 1984 e.v. investeringsbijdragen waren ontvangen. De huurder was verplicht
het pand aan het einde van de huurtermijnen te kopen. Het verkochte was voor
risico van de verkoper tot de dag van de eigendomsoverdracht.
De rechtsvraag was of er terecht een desinvesteringsbijdrage aan belanghebbende in 1988 was opgelegd. Deze vraag werd door de inspecteur bevestigend beantwoord omdat pas in 1988 het pand hoofdzakelijk aan een derde ter beschikking werd gesteld. Belanghebbende meende daarentegen dat de economische eigendom reeds in 1987 was overgegaan. Hof en Hoge Raad waren het eens met de inspecteur. De Hoge Raad overwoog daarbij:
‘Een overdracht als de onderhavige kan,
gelijk waarvan het Hof is uitgegaan, immers eerst als een vervreemding in de
zin van artikel 61b, lid 1, van de Wet worden aangemerkt, indien het gehele
economische belang bij het bedrijfsmiddel bij de koper is komen te berusten
(Hoge Raad 8 mei 1985, BNB 1986/75).’
De
Hoge Raad verwees uitdrukkelijk naar BNB 1986/75 voor de vraag wanneer sprake
is van een vervreemding: het gehele economische belang dient bij de koper komen
te berusten. Voorts merkte de Hoge Raad op dat het beroep van de belanghebbende
op BNB 1991/181 niet kon slagen ‘aangezien
de in dat arrest opgenomen overwegingen betreffen de uitlegging van het – hier
niet aan de orde zijnde – begrip ‘in gebruik nemen’ als bedoeld in artikel 61a,
lid 1, derde volzin, (oud) van de Wet.’
HR 13 oktober 1999, BNB
2000/21
Ten
slotte is het arrest van 13 oktober 1999, BNB 2000/21 van belang. In casu sloot
belanghebbende een optie-overeenkomst waarbij zij aan BV C voor een periode van
1,5 jaar een calloptie verleende op een derde deel van haar aandelen in een
dochtervennootschap (BV B). Voor die aandelen bedong belanghebbende een
putoptie uitoefenbaar na die termijn, als BV C de calloptie niet zou inroepen.
Afgesproken was voorts dat BV B geen winst zou uitkeren en dat geen
onttrekkingen zouden plaatsvinden. BV B maakte winst en belanghebbende kocht de
callopties af. In geschil was of belanghebbende de door haar ter zake van de
beëindiging van de optieovereenkomst aan BV C betaalde afkoopsom ten laste van
haar winst over het onderhavige jaar mocht brengen op grond van art. 9 Wet IB
1964 in verbinding met art. 8 Wet Vpb. 1969. Hof Amsterdam was van mening dat:
‘onder die omstandigheden (de omstandigheden
van de optie-overeenkomst; Commissie) de kans dat noch de calloptie noch de
putoptie zou worden uitgeoefend bijzonder klein was; dat, nu bovendien tijdens
de optieperiode de BV geen winst mocht uitkeren en geen onttrekkingen mochten
plaatsvinden, BV C in wezen als gevolg van de optie-overeenkomst het
overwegende economische belang bij deze aandelen heeft verkregen; dat het
voorgaande meebrengt dat belanghebbende met betrekking tot haar 100 aandelen
waarop de optierechten betrekking hadden, in overwegende mate het economische
belang had overgedragen’.
Voorts
overwoog het hof:
‘dat, nu belanghebbende de afkoopsom heeft
betaald ten einde onder de feitelijke levering van de aandelen aan BV C uit te
komen en, naar uit (hiervoor) weergegeven oordelen volgt, het economische
belang bij de aandelen als gevolg van de optieovereenkomst vóór de afkoop haar
in overwegende mate niet aanging, hetgeen bevestigd wordt door het feit dat de
afkoopsom overeenkomt met één derde van de waarde van de door belanghebbende
geactiveerde deelneming, de afkoopsom dient te worden beschouwd als deel van de
kostprijs van de onderhavige aandelen.’
Hiervan
uitgaande, oordeelde het hof dat de aan BV C betaalde afkoopsom niet
aftrekbaar was. Volgens de Hoge Raad gaf dit oordeel geen blijk van een
onjuiste rechtsopvatting en kon het, als verweven met waarderingen van
feitelijke aard, in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid worden getoetst.
Het was ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalde
derhalve.
Het
hof stelde overigens dat zijn oordeel niet anders zou zijn, indien het
economische belang bij de aan de orde zijnde 100 aandelen slechts voor een
geringer deel zou zijn overgedragen:
‘dat ook dan een voor de afkoop van het
verleende recht betaalde vergoeding zou zijn opgeofferd om weer het volledige
belang bij de aandelen te verkrijgen, en daarom het betaalde bedrag tot de
kostprijs van het aandelenpakket zou moeten zijn gerekend.’
Het
is de vraag of in dit arrest ten aanzien van het begrip ‘economische eigendom’
het criterium ‘in overwegende mate het economische belang’ en niet het ‘gehele
economische belang’ is gehanteerd. Dat lijkt in ieder geval de opvatting van
het hof te zijn. De Hoge Raad zegt echter uitsluitend dat het oordeel dat de
betaalde afkoopsom moet worden beschouwd als deel van de kostprijs van de door
belanghebbende gehouden aandelen in BV B, geen blijk geeft van een onjuiste
rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in
cassatie voor het overige niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
De Commissie wijst erop dat in het onderhavige geval het economische belang (nagenoeg) geheel was overgegaan.18 Onder de gegeven omstandigheden stond namelijk vast dat hetzij de call- hetzij de putoptie zou worden uitgeoefend. In dezelfde zin redeneert Juch in zijn noot onder het arrest in de BNB:
‘Naar mijn mening hebben de optiecontracten
tot gevolg dat het gehele economisch belang is overgedragen aan (BV C). De
buitengewoon geringe kans dat geen van de optiecontracten wordt uitgeoefend is
hierbij te verwaarlozen.’
2.3. verdere analyse en conclusies uit het jurisprudentie-overzicht inzake het begrip economische eigendom
2.3.1. Algemeen
De
Commissie trekt uit het voorgaande jurisprudentie-overzicht de conclusie dat de
Hoge Raad het begrip ‘economische eigendom’ uitlegt als ‘het gehele economische
belang’. Dit blijkt naar haar mening uit een drietal sleutelarresten: HR 24
december 1957, BNB 1958/84, (economische eigendom) HR 8 mei 1985, BNB 1986/75
(lease-arrest) en HR 16 oktober 1985, BNB 1986/118 (deelnemingsvrijstelling).
Op de in BNB 1958/84 voor het eerst door de Hoge Raad gebruikte definitie van ‘economische eigendom’ (‘dat, wil iemand als ‘economisch eigenaar’ van een zaak, waarvan de eigendom naar burgerlijk recht aan een ander toebehoort, kunnen worden aangemerkt, vereist is, dat economisch het belang bij die zaak geheel aan hem toekomt, hetgeen insluit, dat het risico van waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak ten volle door hem wordt gedragen’) wordt in vervolgarresten niet meer expliciet teruggekomen.
De twee arresten waarin de Hoge Raad wel leek af te wijken van deze definitie, HR 15 oktober 1958, BNB 1958/321 (‘belang in aanmerkelijke mate’) en HR 17 april 1991, BNB 1991/181 (‘belang in overwegende mate’), hadden niet betrekking op de definitie van het begrip economische eigendom, maar gingen over respectievelijk de bronvraag en over het begrip ‘in gebruik nemen’. In zijn arrest van 7 mei 1997, BNB 1997/194 heeft de Hoge Raad dit laatste ook uitdrukkelijk bevestigd. In het arrest van 10 april 1996, BNB 1996/274 (verkoop landbouwgrond onder voorbehoud van erfpacht) sprak de Hoge Raad weliswaar over ‘een groot deel van het economische belang’ dat bij de erfpachter was achtergebleven, maar juist omdat niet het gehele of nagenoeg gehele belang was overgegaan, had het hof in de ogen van de Hoge Raad op zichzelf terecht beslist dat de fiscale eigendom moest worden toegerekend aan de koper (juridisch eigenaar) van de grond. Dit arrest werpt derhalve volgens de Commissie geen nieuw licht op de invulling van het begrip economische eigendom; het is veeleer van belang voor de beantwoording van de vraag hoe onder de gegeven omstandigheden (sale-lease-back-situaties met terugkoopmogelijkheid) de jaarwinst volgens goed koopmansgebruik dient te worden bepaald.
Wel is een aantal keren door de lagere rechter een ‘ruimere’ definitie van het begrip economische eigendom gehanteerd; zie bijvoorbeeld Hof Arnhem in HR 15 juni 1994, BNB 1994/264 en in de uitspraak van 25 maart 1993, BNB 1995/53 en Hof Amsterdam in HR 13 oktober 1999, BNB 2000/21.
Uit
de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat economische eigendom zowel het
risico van waardeveranderingen omvat als het risico van tenietgaan van de zaak.
Uit BNB 1986/75 blijkt dat onder het risico van waardeveranderingen, het
economisch belang bij de restwaarde moet worden verstaan. Daarmee werd
duidelijk afstand genomen van de aanvankelijk door fiscalisten gezochte
aansluiting bij de commerciële verslaglegging, waarbij voor het onderscheid
tussen financial en operational lease met name van belang werd geacht of de
lessor in de leasetermijnen gedurende de vaste leaseperiode (nagenoeg) zijn
gehele kostprijs terugverdiende. Dit criterium leidde ertoe dat
leasemaatschappijen met een uitstekende performance – ze kochten goedkoop in of
waren in staat om hoge huurtermijnen te bedingen – nimmer objecten in
operational lease zouden kunnen geven.
Het in het lease-arrest geïntroduceerde criterium van het economisch belang bij de restwaarde is een eenvoudig te hanteren criterium; in ieder geval eenvoudiger dan een criterium op grond waarvan moet worden vastgesteld in welke mate de lessor de kostprijs in de leasetermijnen heeft terugverdiend. De leasetermijn bestaat immers uit een afschrijvingscomponent, een rente-element en overige kosten- en winstopslagen. De onderlinge verhouding daartussen is objectief nauwelijks meetbaar.
De
vraag die zich vervolgens aandient, is hoe strikt het criterium van het
volledige economische belang moet worden opgevat. Volgens de Commissie biedt de
jurisprudentie van de Hoge Raad geen ruimte dit criterium op te vatten als ‘in
belangrijke mate’, ‘in overwegende mate’ of ‘grotendeels’. De met deze
definities opengelaten marges ten opzichte van het ‘volledige’ economische
belang zijn te groot om binnen de definitie van de Hoge Raad te kunnen vallen.
Aan de andere kant meent de Commissie dat het ook niet de bedoeling van de Hoge Raad kan zijn dat elke afwijking van het ‘volledige’ (100%-)belang voldoende is om daar fiscale gevolgen aan te verbinden. Daar waar deze afwijkingen gezien het economische resultaat en doel en strekking van de door de Hoge Raad aan het begrip economische eigendom gegeven uitleg bij een letterlijke uitleg van de definitie van de Hoge Raad tot onaanvaardbare gevolgen leiden, moet een zelfstandige fiscale kwalificatie ertoe leiden dat dit wordt gelijk gesteld aan het ‘volledige’ economische belang. Om deze speelruimte, die een rechter altijd nodig heeft in het kader van het rechtsvindingsproces, tot uitdrukking te brengen, is de Commissie van mening dat het verantwoord is om te spreken van het ‘volledige of nagenoeg volledige belang’.
De uit de marge ‘nagenoeg volledig’ voortvloeiende onzekerheid kan zoveel mogelijk worden ingedamd door in de tussen de Belastingdienst en de leasebranche overeengekomen leaseregelingen te expliciteren wat onder dit ‘volledige of nagenoeg volledige economische belang’ moet worden verstaan.
In
het lease-arrest, BNB 1986/75 kan een aanwijzing worden gevonden die deze door
de Commissie voorgestane benadering rechtvaardigt. In dat arrest besliste de
Hoge Raad dat een object bedrijfsmiddel is voor degene die in het object heeft
geïnvesteerd:
‘tenzij op grond van het
desbetreffende leasecontract moet worden aangenomen dat het
gehele economische belang bij
de apparatuur – aan te duiden als “economische eigendom” – is komen te berusten
bij de lessee’.
Op
zichzelf genomen, laten deze woorden weinig ruimte voor twijfel: als er ook
maar enig economisch belang bij de investeerder/juridisch eigenaar
achterblijft, heeft de lessee niet meer het gehele economische belang en kan
hij niet meer als economisch eigenaar worden gezien. Toch zijn er vragen. De
lessee van de eerste computer kon het object na de vaste leaseperiode van twee
jaar immers kopen voor ƒ 3127. Voor Hof Amsterdam was dat aanleiding te
oordelen:
‘dat belanghebbende
(leasemaatschappij; Commissie) het economisch belang bij de desbetreffende
computerinstallatie nagenoeg geheel
heeft overgedragen aan R;
dat dit alles leidt tot de gevolgtrekking, dat in dezen R het risico van waardeverandering draagt en derhalve als economisch eigenaar van de installatie moet worden aangemerkt’.
Kennelijk
ging het hof ervan uit dat de uitoefenprijs van de optie dusdanig voordelig was
dat het niet goed denkbaar was dat de lessee de kans om tegen een vaste prijs
na twee jaar het object te verwerven, zou laten passeren. Objectief beschouwd,
zou de lessee, naar de Commissie in redelijkheid aanneemt, na ommekomst van de
vaste leaseperiode de koopoptie uitoefenen. In die zin vormde leasecontract 1 materieel een koopovereenkomst met een
tijdsbepaling.
Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad dit onderdeel van het oordeel van het hof over de kwalificatie van de lease-overeenkomst van computer 1 ongemoeid laat, terwijl het hof een criterium hanteert dat toch afwijkt (’geheel’ versus ‘nagenoeg geheel’) van de door de Hoge Raad gehanteerde norm. Dit wettigt naar de mening van de Commissie de veronderstelling dat in dit verband aan de term ‘geheel’ dezelfde betekenis mag worden toegekend als aan ‘nagenoeg geheel’.19
Naast het aspect van de waardeveranderingen is ook het aspect van het risico van tenietgaan van belang.20 Dit blijkt expliciet uit BNB 1958/84 alsmede BNB 1997/194. Uit arrest BNB 1984/87 blijkt dat ook al is het risico van tenietgaan van de zaak door het sluiten van een verzekeringsovereenkomst verzekerd, dit niet in de weg staat aan de toerekening van het risico van tenietgaan van het object aan de verzekeringnemer/verzekerde.
In
de volgende twee onderdelen besteedt de Commissie in het licht van de uit de
jurisprudentie getrokken conclusies expliciet aandacht aan een tweetal factoren
die vaak in verband worden gebracht met het economische belang, te weten het
verzekeren en het verlenen van (ver)koopopties.
2.3.2. Verzekeren
Bij
leasing komen twee verzekeringsvormen voor. In de eerste plaats kan men zich
verzekeren tegen het risico van (rest)waardedaling van het object. Dit gebeurt
doorgaans met behulp van putopties. Daarnaast wordt het object van leasing
veelal verzekerd tegen het risico van schade en tenietgaan. Ogenschijnlijk
liggen beide verzekeringsvormen in elkaars verlengde. Als er schade aan het object
ontstaat, heeft dat immers invloed op de waarde ervan. Toch heeft schade
slechts indirect met waarde te maken. De schade kan van invloed zijn op de
waarde, maar het bedrag ervan wordt nooit afgeleid uit de waardevermindering
van het beschadigde object maar uit de te maken herstelkosten. Een
schadeverzekeraar dekt dan ook niet het risico van waardevermindering, maar
neemt tegen een premie de eventuele kosten van schadeherstel voor zijn
rekening.21
Het is de vraag of beide vormen van verzekeren, de schadeverzekering en de waardeverzekering, het economisch belang raken.
De schadeverzekering
De
meest voorkomende objectverzekering is die welke de kosten van herstel van
schade en tenietgaan dekt. In vrijwel alle geschillen omtrent de vraag wie
economisch eigenaar van een (gehuurd) object was, werd een dergelijke
verzekering afgesloten. In het ene geval nam de huurder de verzekeringspremies
voor zijn rekening, in het andere geval betaalde de verhuurder de penningen en
in weer een ander geval betaalde de huurder de door de verhuurder betaalde
premies terug. Deed hij dat niet rechtstreeks, dan mag worden aangenomen dat
hij het indirect – via de hogere huurprijs – deed. Bij uitkering bestaat een
bonte verzameling van mogelijkheden.
Het is de vraag of een dergelijke schadeverzekering en de modaliteiten waaronder de verzekering is afgesloten, tot een verschuiving leiden van het risico van tenietgaan als onderdeel van het economisch belang.
Schadeverzekeringen
leiden er naar de mening van de Commissie niet toe dat de verzekeringsmaatschappij
belang krijgt bij (de waardeontwikkeling van) het object noch dat het risico
van tenietgaan wordt overgeheveld naar de verzekeraar. De verzekeraar loopt het
risico dat de ontvangen verzekeringspremies de eventueel te vergoeden schade
niet dekken. De verzekerde behoudt het risico van tenietgaan van het object.
Het object kan bijvoorbeeld onderverzekerd zijn maar er kan zich ook de
situatie voordoen dat de verzekerde per saldo meer premie betaalt dan hij
eventueel aan verzekeringsuitkering ontvangt. Dit laatste blijkt expliciet uit
HR 12 oktober 1983, BNB 1984/87, waarin de Hoge Raad overwoog dat ook al is het
risico van tenietgaan van de zaak door het sluiten van een
verzekeringsovereenkomst verzekerd, dit niet in de weg staat aan de toerekening
van het risico van tenietgaan van het object aan de
verzekeringnemer/verzekerde. Degene die de verzekeringspremies betaalt en de
verzekeringsuitkering ontvangt, zal in de regel degene zijn die het risico van
tenietgaan loopt. Alleen wanneer zowel de verplichting tot premiebetaling als
het recht op de verzekeringsuitkering materieel expliciet in het leasecontract
op de lessee worden afgewenteld en de lessor niet gehouden is om een eventueel
tekort aan te vullen, kan naar de mening van de Commissie worden aangenomen dat
de lessee dit risico heeft overgenomen.22 Dit blijkt ook uit de in
het kader van de overdrachtsbelasting gewezen jurisprudentie (HR 29 november
2000, BNB 2001/35), waaraan in hoofdstuk 6 meer in detail aandacht zal worden
besteed.
De waardeverzekering
De
waardeverzekering, de verzekering tegen een daling van de waarde van het object
na afloop van de vaste leaseperiode, krijgt doorgaans gestalte in de vorm van
een putoptie. Om die reden wordt op deze verzekeringsvorm nader ingegaan in de
navolgende paragraaf, handelend over de invloed van opties op het economisch
belang.
2.3.3. Het hebben of het verstrekken van opties
Leasecontracten
bevatten veelvuldig opties. De lessee bedingt vaak een calloptie – het recht om
het verhuurde object te kopen – terwijl contracten soms ook een putoptie – het
recht om het object tegen een vooraf bepaalde prijs te verkopen, bevat. Dit
verkooprecht moet worden gezien als een verzekering tegen het risico van
(rest)waardedaling dat de lessor loopt.
De putoptie als
verzekeringsinstrument
Het
verschijnsel dat partijen zich niet alleen tegen het risico van schade en
tenietgaan verzekeren, maar zich ook tegen waardeveranderingen indekken, is een
fenomeen dat veelvuldig voorkomt in de leasewereld. Een verklaring hiervoor is
de omstandigheid dat leasemaatschappijen bovenal financieringsmaatschappijen
zijn die naast het debiteurenrisico niet ook nog eens een (ongelimiteerd)
restwaarderisico wensen te lopen.
Wanneer de lessor zich, zoals in de casus van het lease-arrest, indekt tegen het risico dat het object een onverwachte negatieve restwaardeontwikkeling doormaakt – door een putoptie op een leverancier te bedingen – dan verlegt hij een deel van het belang bij de restwaardeontwikkeling naar een ander. Daarmee verschuift dus ook een deel van het economisch belang. Ervan uitgaande dat economische eigendom het (nagenoeg) gehele belang omvat, sluit dit praktisch altijd uit dat een ander dan de lessor/juridisch eigenaar het object als bedrijfsmiddel kan activeren. Verschuift de lessor een deel van het economisch belang naar de leverancier, dan doet zich een situatie voor waarin de verhuurder/lessor de juridische eigendom heeft plus het belang bij een positieve restwaardeontwikkeling, terwijl de leverancier het risico van een negatieve waardeontwikkeling draagt. Alsdan dient het object eveneens te worden beschouwd als bedrijfsmiddel van de juridisch eigenaar.
Het verstrekken van een
calloptie
Wanneer
de verhuurder aan de huurder een optie tot koop van het object verstrekt, dan
krijgt de huurder een deel van het economisch belang. De huurder krijgt
namelijk het recht om te profiteren van een hogere dan verwachte restwaarde van
het object. De verhuurder houdt zelf ook een deel van het economisch belang nu
de verstrekte optie niet zal worden uitgeoefend als de restwaardeontwikkeling
bij de verwachting achterblijft. Een optie brengt altijd een verschuiving van
het economisch belang teweeg. Doorgaans verschuift slechts een deel – degene
die een optie krijgt heeft de keuze –
dus de kans bestaat dat hij geen gebruik maakt van de optie: dan blijft de
verstrekker van de optie (juridisch eigenaar) belang bij de
restwaardeontwikkeling houden. Zoals in het navolgende zal blijken, is het
echter onder bijzondere omstandigheden denkbaar dat toch het gehele economisch belang verschuift. Dat
kan het geval zijn wanneer er sprake is van twee opties, maar soms ook al
wanneer er slechts één optie is verstrekt.
Het verstrekken van een call-
en het bedingen van een putoptie
De
lessor kan de lessee het recht geven om het object tegen een vooraf bepaalde
prijs te kopen. Daarnaast kan hij tot zekerheid een putoptie bedingen van
bijvoorbeeld de leverancier. Zijn de uitoefenprijzen van beide opties gelijk,
dan staat één uitkomst vast: de waardeontwikkeling raakt de lessor niet. Stijgt
het object in waarde, dan oefent de lessee zijn call uit en profiteert hij van
de waardestijging. Daalt de waarde van het object, dan zal de lessor zijn
putoptie uitoefenen, waardoor de waardedaling voor rekening van de leverancier
komt. De lessor heeft dan geen economisch belang meer. Hem rest slechts de
juridische eigendom. Een complicatie in dit voorbeeld is dat het economisch
belang niet bij één partij berust. De leverancier heeft het negatieve
restwaarderisico overgenomen, de lessee heeft het positieve restwaarderisico.
In een dergelijk geval is het de vraag of de juridische eigendom in dit geval
voldoende is voor de lessor, om zich voor fiscale doeleinden eigenaar te
noemen. Blijkens HR 8 mei 1985, BNB 1986/75 mag de juridisch eigenaar het
object als bedrijfsmiddel beschouwen ‘tenzij op grond van de inhoud van het
desbetreffende leasecontract moet worden aangenomen dat het gehele economisch
belang bij de apparatuur (---) is komen te berusten bij de lessee’. Indien het
gehele economische belang bij twee partijen berust, heeft geen enkele partij
het gehele economische belang. De conclusie dat in dat geval de juridische
eigenaar het object als zijn bedrijfsmiddel moet beschouwen, staat op gespannen
voet met de economische realiteit, waarin fiscale faciliteiten voor de partij
die zich slechts juridisch eigenaar mag noemen niet als erg voor de hand
liggend wordt ervaren. In hoofdstuk 11 zal de Commissie in het onderdeel
‘wenselijk recht’ op deze kwestie terugkomen.
Een
bijzondere variant van de hierboven beschreven situatie is die waarin de put-
en de calloptie tussen dezelfde twee partijen worden bedongen. Wanneer de
huurder een calloptie heeft om een object tegen een vaste prijs te verwerven,
terwijl de verhuurder een putoptie op de huurder heeft om het object tegen
dezelfde prijs te verkopen, dan leidt de combinatie van deze twee opties tot de
slotsom dat – hoe de waardeontwikkeling ook zal zijn – de huurder altijd koopt:
hetzij vrijwillig, door uitoefening van de calloptie, hetzij gedwongen, wanneer
de verhuurder de putoptie uitoefent. Indien redelijkerwijs gesproken vaststaat
dat de eigendom in de toekomst overgaat van verhuurder naar huurder, heeft de
huurder terstond voldoende economisch belang om zich economisch eigenaar te noemen.23
Aan deze voor een beoogde operational lease fatale gevolgen kan worden ontkomen door tussen de uitoefenprijs van de calloptie en die van de putoptie een zekere ruimte te laten. Deze ruimte moet zodanig zijn dat de juridisch eigenaar enig economisch belang heeft bij de waardeontwikkeling van het object. Kan de lessee kopen voor 40% van de kostprijs, terwijl de lessor het recht heeft om het object voor 30% aan de lessee te verkopen, dan gaat de waardeontwikkeling van het object, voorzover deze ligt tussen de 30% en 40% van de kostprijs de lessor aan. Daarmee heeft hij naast de juridische eigendom een zodanig economisch belang dat hij het bedrijfsmiddel waarschijnlijk kan activeren.
Het verstrekken van één optie
Met
het verstrekken van één optie wordt in het algemeen het economisch belang bij
de (rest)waardeontwikkeling niet geheel verlegd. De huurder met een normale
koopoptie heeft niet (nagenoeg) het gehele economische belang en is dus geen
economisch eigenaar. Immers, de optie wordt slechts uitgeoefend bij een
bepaalde (gunstige) waardeontwikkeling. Doet die zich voor, dan is de
(positieve) waardeontwikkeling voor rekening van de optiehouder. Is er een
andere waardeontwikkeling, dan blijft het risico daarvan voor rekening van
degene die de niet-uitgeoefende optie heeft verstrekt.24
Hiervoor
werd uiteengezet dat door een optie in combinatie met een andere optie te
verstrekken, een situatie wordt gecreëerd waarbij de onzekerheid die ontstaat
wanneer men een keuzevrijheid heeft – toch inherent aan het bezit van opties –
kan worden vermeden, terwijl er toch sprake is van optieverlening. Onder welke
andere omstandigheden kan de verkoper er objectief beschouwd zeker van zijn dat
de optiehouder van zijn recht tot koop gebruik zal maken? Die omstandigheden zijn
van belang omdat een huurovereenkomst met bijkomende voorwaarden waaronder het
objectief gesproken zeker is dat de huurder uiteindelijk zal kopen, moet worden
beschouwd als een koopovereenkomst. Met andere woorden: een operational lease
wordt onder die genoemde omstandigheden geherkwalificeerd tot een financial
lease. Twee situaties zijn denkbaar waarin hetgeen als koopoptie, als keuze,
als onzekere factor wordt gepresenteerd in feite een zekere eigendomsoverdracht
op termijn is: er wordt een urgerende optie verleend dan wel er is sprake van
een exclusief en specifiek op de gebruiker toegesneden bedrijfsmiddel.
Het verlenen van een
urgerende (dwingend uit te oefenen) optie
De
uitoefenprijs van de optie kan op een dusdanig laag niveau zijn vastgesteld dat
het om economische redenen ondenkbaar is dat de optie niet wordt uitgeoefend.25
Voor zover de rechter huurovereenkomsten met zeer lage uitoefenprijzen als
koopovereenkomsten op termijn beschouwt, houdt hij geen rekening met andere
factoren die het uitoefenen op zich weer onzeker zouden maken. De kans dat de
huurder te zijner tijd failliet is of door (markt)omstandigheden geen interesse
meer in het object zou tonen, wordt derhalve buiten beschouwing gelaten, dan
wel gerangschikt onder de omstandigheden op het voordoen waarvan een dusdanig
geringe kans bestaat dat de rechter van oordeel is dat het economisch belang
‘nagenoeg geheel’ is overgegaan.26
Het verhuren van een
exclusief en specifiek op de huurder toegesneden bedrijfsmiddel
Als
een object naar zijn aard slechts interessant is voor de huidige huurder of als
het om economische redenen ondenkbaar is dat een ander dan de huidige huurder
het object na de vaste huurperiode nog op een economisch verantwoorde wijze kan
gebruiken, moet worden aangenomen dat de huurder van zijn koopoptie – die in
zo’n geval niet eens economisch urgerend hoeft te zijn – zal uitoefenen. Het
economisch belang bij de restwaarde is in dat geval bij de aanvang van de
huurovereenkomst op de huurder overgegaan.
Dat men zelfs zonder koopoptie economisch
eigenaar kan zijn van het gehuurde object omdat het een specifieke zaak
(bijvoorbeeld specifieke, op maat gemaakte software) betreft, bewijst een
uitspraak van Hof Arnhem van 25 maart 1993, BNB 1995/53 inzake een zeer
specifiek softwarepakket.27 In paragraaf 2.4 hierna inzake
technolease komt dit aspect wederom aan de orde.
Onzekerheid over de economische levensduur (die bijvoorbeeld zou kunnen tegenvallen waardoor de huurder van zijn optie geen gebruik zal maken) leidt tot de conclusie dat de huurder misschien niet met zekerheid zal opteren, maar dan toch in elk geval het object gedurende de gehele (kortere) economische levensduur heeft benut. Beide mogelijkheden – een zekere koop op termijn of het gebruik gedurende de gehele economische levensduur28 – leiden tot dezelfde conclusie: de huurder is economisch eigenaar.
Wanneer de verhuurder van een specifiek bedrijfsmiddel de huurder een koopoptie geeft voor een onzekere prijs – bijvoorbeeld de in de toekomst te taxeren marktwaarde – dan valt niet te ontkennen dat de waardeveranderingen van het object de verhuurder wel degelijk aangaan. Is daarmee de kwalificatie ‘koop op termijn’ afgewend? Een specifiek bedrijfsmiddel wordt zeker gekocht. Slechts de prijs kan onzeker zijn. De kwalificatie ‘koop op termijn’ blijft dus in stand. Het zal volgens de Commissie dus niet gaan om een operational lease maar om een financial lease. Het mogelijke verlies of de mogelijke winst bij uitoefenen van de optie is geen voordeel dat wordt behaald met het object, maar een voordeel uit een bijzondere wijze van financieren, vergelijkbaar met het onzekere extra rendement op een geïndexeerde lening (vergelijk bijvoorbeeld HR 10 april 1996, BNB 1996/274).
2.4. technolease
In
het Handboek Leasing (onderdeel B9.2) omschrijft Van der Stok technolease als ‘een transactie waarbij een partij (een
gedeelte van) haar patenten, octrooien en andere immateriële activa, zoals
licenties en niet-gepatenteerde knowhow, overdraagt aan een wederpartij
(bijvoorbeeld een financiële instelling) en vervolgens deze activa terugleast.’
Deze
vorm van sale-lease-back is vooral bekend geworden naar aanleiding van de in
1993 en 1994 totstandgekomen omstreden technoleases tussen de Rabobank en
respectievelijk Philips en Fokker.29
In
datzelfde Handboek Leasing (onderdeel B1.10) onderscheiden Heyman en Strik een
drietal verschillen tussen lease van immateriële en materiële activa. In de
eerste plaats is de marktprijs voor immateriële activa bij afwezigheid van een
markt niet eenduidig te bepalen. Dientengevolge is het ten aanzien van deze
activa moeilijk om vast te stellen wat een reëel bedrag zou zijn voor de
overdrachtsprijs en de leasetermijnen en hoe lang de economische levensduur van
dergelijke activa zal zijn. In de tweede plaats is het waardeverloop van
immateriële activa vaak erg grillig. Zij zijn niet waardevast. Knowhow
bijvoorbeeld, kan snel verouderen; ook een merk kan zijn waarde snel verliezen
bijvoorbeeld als gevolg van verminderde marketinginspanningen. Het derde
verschilpunt is gelegen in het feit dat immateriële activa door verschillende
gebruikers tegelijkertijd kunnen worden geëxploiteerd. Om die reden zullen de
gebruikers van bijvoorbeeld knowhow of een merk er alle belang bij hebben
exclusiviteit van het gebruiksrecht te bedingen.
Zowel
de lessor als de lessee kunnen fiscale belangen hebben bij een technolease. De
oorspronkelijke eigenaar/lessee realiseert als gevolg van de verkoop van de
immateriële activa in de regel een boekwinst. Deze kan worden verrekend met in
het verleden geleden compensabele verliezen. Vóór 1995 kon op die manier
verliesverdamping worden voorkomen; na de introductie van de onbeperkte
voorwaartse verliesverrekening kan het eerder benutten van compensabele
verliezen (indirecte) rentevoordelen opleveren; dit levert een voordeel op
indien een andere partij daardoor de betaling van belasting kan uitstellen,
bijvoorbeeld de lessor, en deze zijn voordeel deelt met de lessee in de vorm
van lagere financieringslasten. De koper/lessor kan de gekochte activa
activeren en er mogelijk degressief op afschrijven. Zijn financiële positie zal
in de regel zodanig zijn dat deze afschrijvingen in mindering kunnen komen van
hoge belastbare winsten. Als de afschrijvingen in de beginfase hoger zijn dan
de te ontvangen leasetermijnen, kunnen rentevoordelen worden behaald. Verder
zijn er de niet-fiscale voordelen. Door de verkoop komen voor de lessee liquide
middelen beschikbaar. Verder kunnen ook bij technolease alle andere voordelen
van off-balance financiering, zoals verbetering van de solvabiliteit en
liquiditeit, een rol spelen.
Teneinde
de fiscale voordelen daadwerkelijk te kunnen behalen, is cruciaal dat als
gevolg van de verkoop van de eigendom gevolgd door het terugleasen,
daadwerkelijk de economische eigendom is overgegaan van de gebruiker van het
activum naar de verhuurder. Er dient derhalve vast te staan dat sprake is van
een operational lease. In de resolutie van 26 augustus 1994, nr. DB94/3035M,
V-N 1994, blz. 2819, punt 10, neemt de staatssecretaris het standpunt in dat sale-(operational)
lease-back van immateriële activa weliswaar ongebruikelijk is, maar in beginsel
net als sale-lease-back van materiële activa tot de mogelijkheden behoort.
Gezien de verschillen met een lease van materiële activa verdient deze figuur
echter wel meer aandacht. Zo is het onderscheid tussen financial en operational
lease bij immateriële activa veel minder eenduidig te bepalen dan bij materiële
activa, met name vanwege de vaak moeilijk te bepalen marktwaarde en levensduur.
Er zal moeten worden beoordeeld of de overdracht van de immateriële activa
reëel is, zodanig dat van een daadwerkelijke overdracht van het belang kan
worden gesproken. Volgens de staatssecretaris zijn de te beoordelen elementen
daarbij onder andere de exclusiviteit van het gebruiksrecht, de bepaling van de
verkoopprijs, de hoogte van de leasetermijnen, de afschrijving, de leaseperiode
en de beschikkingsmacht. Vanwege de bijzondere kenmerken van een technolease,
werd de toendertijd bestaande Leaseregeling kennelijk ongeschikt geacht om de
lease van immateriële activa fiscaal te duiden.
De
eisen van exclusiviteit van het gebruiksrecht en de beschikkingsmacht vinden
geen steun in de jurisprudentie; deze eisen worden dan ook terecht niet gesteld
in de bestaande Leaseregeling 2000 (zie hoofdstuk 3, hierna). Ook bij materiële
activa kan sprake zijn van uit de lease-overeenkomst voortvloeiende exclusieve
beschikkingsmacht30 gedurende de leaseperiode; een huurder van een
onroerende zaak zal in de regel ook eisen dat hij gedurende een bepaalde
periode exclusief gebruik mag maken van het gebouw. In de Leaseregeling 2000 is
slechts een bepaling gewijd aan specifieke objecten, zijnde objecten waarvan de
waarde in het economisch verkeer na afloop van de vaste leaseperiode voor
andere gegadigden dan de lessee niet meer substantieel is en/of objecten die
naar hun aard aan het einde van de vaste leaseperiode door geen ander dan de
lessee kunnen worden gebruikt.
Verder
dient volgens de staatssecretaris in vorenvermelde aanschrijving te worden beoordeeld
of sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat als een constructie
moet worden gezien, die uitsluitend, althans overwegend is aangegaan omwille
van besparing van belasting, zodanig dat daarmee in strijd wordt gekomen met
doel en strekking van de wet. Behalve belastingbesparing als overwegend motief
moet derhalve ook sprake zijn van strijd met doel en strekking van de wet
(fraus legis).
De
resolutie van 26 augustus 1994 bevat een aantal voorwaarden die er praktisch
toe leiden dat technolease-transacties niet (meer) zullen voorkomen, althans op
basis van deze resolutie. Deze voorwaarden zijn bovendien dermate prohibitief
dat zij de (door de Commissie niet te beantwoorden) vraag oproepen of de
Philips- Rabo- en Fokker-Rabotechnoleases wel tot stand zouden zijn gekomen als
zij destijds zouden zijn toegepast.31 Behalve de voorwaarde dat het
economisch belang naar de koper is overgegaan, stelt de fiscus bij technolease
expliciet als voorwaarde dat de koper de beschikkingsmacht heeft om dat belang te
realiseren. Dit houdt in dat de koper ten opzichte van het object ‘formeel en
materieel’ ondernemersrisico moet lopen ter zake van de gehele transactie. Een
van de elementen die dienen ter toetsing van deze voorwaarde is dat noch
formeel noch materieel sprake mag zijn van een exclusief gebruiksrecht bij de
oorspronkelijke eigenaar, zodanig dat deze het economische belang behoudt.
Expliciet wordt in dit verband opgemerkt dat daarbij ook van belang is de
feitelijke beschikkingsmacht over het object bij het einde van de leaseperiode.
Ook moet de leaseperiode ‘in reële mate’ korter zijn dan de verwachte
levensduur van het object, moet er een relatie zijn tussen de leaseprijs en de
afschrijving en dient de verkoopprijs zakelijk te zijn bepaald. Uit de leaseprijs
moet de lessor in beginsel ten minste zijn kosten, waaronder afschrijving en
rente, kunnen goedmaken, maar dit lijkt bij zakelijk handelende partijen een
overbodige voorwaarde. Wel wordt ruimte geboden om een tekortkoming bij één
element te compenseren met een ‘overwaarde’ bij een ander element.
Verder moet de transactie de reële exploitatie van het activum behelzen en dient zij ook met dat motief te zijn aangegaan. De lessee mag alleen dan een exclusief gebruiksrecht gedurende de vaste leaseperiode hebben, indien de vaste leaseperiode niet meer dan de eerste helft van de verwachte economische levensduur bestrijkt. Daarmee wordt de kans dat de verkoper/lessee het object, bijvoorbeeld zijn kennis, niet gedurende de gehele economische levensduur kan gebruiken, aanmerkelijk vergroot. Bruins Slot32 merkt over deze voorwaarde op dat een bedrijf wel in zeer grote nood moet zitten om zijn kennis op deze wijze te gelde te maken.
De
Commissie is van mening dat vanwege het belang dat de oorspronkelijke
eigenaar/lessee heeft bij het immateriële object, in die gevallen althans
waarin dit specifieke object een substantiële waarde heeft, en de behoefte die
de lessor zal hebben om zijn financiële risico zoveel mogelijk te beperken,
technolease-constructies er praktisch vrijwel nooit toe zullen leiden dat de
economische eigendom van de lessee zal overgaan op de lessor, zijnde een
financiële instelling. Dientengevolge zal in die gevallen van operational lease
vrijwel nooit33 sprake kunnen zijn.
3.
Leaseregelingen
3.1. ontstaansgeschiedenis en achtergrond
De
kwalificatie van lease-overeenkomsten is sinds jaar en dag met enige mist
omgeven. Rechters hebben het oplossen van die mist niet altijd kunnen
bespoedigen. Men kan in zekere zin zelfs aannemen – in het voorgaande zagen wij
van deze stelling de bevestiging – dat een deel van de mist zelfs door de
rechterlijke macht is veroorzaakt. De fiscale praktijk kan daarmee niet leven
en de leasebranche is slechts met zekerheid gediend. Onder die omstandigheden
is het niet vreemd dat leasemaatschappijen zochten naar wegen om zekerheid te
verkrijgen. Dat proces heeft vanaf 1985 geleid tot verschillende
leaseregelingen, overeenkomsten tussen (vertegenwoordigers van) de fiscus en de
Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen (NVL), teneinde de grenzen aan
te kunnen geven waarbinnen belastingplichtigen ervan uit konden gaan dat zij
met operational leasecontracten te maken hadden.34
Leaseregelingen
worden geacht hun fundamenten in de jurisprudentie te hebben, maar zij zijn ook
producten van hun tijd. Ze verschillen van elkaar, bevatten nu eens scherpe en
dan weer soepele onderscheidingscriteria al naar gelang de omvang van de
werkingssfeer (vennootschapsbelasting in combinatie met omzetbelasting of
invordering) en het fiscale belang. Het zal voor de Belastingdienst stellig van
betekenis zijn geweest of zekerheid werd gevraagd omtrent het karakter van
lease-overeenkomsten in een tijd waarin WIR-premies of andere
investeringsfaciliteiten aan de orde van de dag waren, of in een periode waarin
het onderscheid tussen operational en financial lease slechts betekenis had
voor de vraag welke partij mocht afschrijven35.
De omstandigheid dat met het afsluiten van een leaseregeling een zekere mate van zekerheid werd gegeven waarmee telkens wisselende financiële belangen waren gediend, rechtvaardigt enerzijds een telkens wisselende uitkomst en anderzijds ook de constatering dat niet elke bepaling direct uit de jurisprudentie te destilleren valt. Die ontwikkeling is even onvermijdelijk – juist omdat die jurisprudentie onvoldoende houvast bood – als aanvaardbaar, tenminste zolang de in de leaseregelingen gestelde criteria niet in strijd komen met vaste jurisprudentie.
De
Leaseregeling 2000 is feitelijk afgedwongen door de Tweede Kamer. Reeds kort na
de introductie van de Leaseregeling 1993 werd geconstateerd dat men voor de
heffing van vennootschapsbelasting leasecontracten anders kwalificeerde dan
bijvoorbeeld de ontvangers dat deden voor de toepassing van het bodemrecht.
Onder druk van de Kamer en in opdracht van de Staatssecretaris van Financiën
zijn beide onderdelen van de Belastingdienst gekomen tot een product waarin
alle betrokkenen – de diverse onderdelen van de Belastingdienst en de NVL –
zich kennelijk konden vinden. Het kan niet anders of dit product heeft alle
kenmerken van een compromis. Een compromis met name ook tussen de verschillende
onderdelen van de Belastingdienst, die zich ieder voor zich moesten laten
leiden door wet en jurisprudentie. En die was voor ontvangers en inspecteurs op
wezenlijke onderdelen verschillend.
Kenmerk van ontvangers is dat zij bij de toepassing van het bodemrecht slechts de reële eigendom van derden ontzien (zie hoofdstuk 7). Ook leasemaatschappijen konden de reële eigendom van objecten hebben, maar dan dienden zij te voldoen aan scherpere eisen dan die welke voor de heffing van vennootschapsbelasting aan de ‘fiscaal eigenaar’ werden gesteld. Dat leidde tot verwarring en onzekerheid en deels ook tot onbegrip omdat de verschillende ‘kwalificeerders’ tenslotte allen deel uitmaakten van dezelfde overheidsdienst.
Aan
de hand van de nieuwe Leaseregeling 2000 (voor de tekst zie bijlage 2), die de
vorm heeft gekregen van een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën36,
zullen in het navolgende de gestelde criteria tegen het licht worden gehouden.
Daarbij zal in het bijzonder worden ingegaan op de vraag hoe de geformuleerde
voorwaarden zich verhouden tot de jurisprudentie.
3.2. analyse van de leaseregeling 2000
3.2.1. Inleiding
De
Leaseregeling 2000 verschilt in die zin van haar voorganger dat diverse
criteria zijn aangescherpt. De oorzaak hiervan moet worden gezocht in de
omstandigheid dat de werkingssfeer van de regeling werd uitgebreid naar de
invordering, terwijl juist de eisen die ‘Invordering’ stelde aan het begrip
‘reële eigendom’ scherper waren dan die welke de inspecteur
vennootschapsbelasting aan het begrip ‘fiscale eigendom’ stelde, of beter: kon
stellen. Daarnaast moet worden gewezen op het grotere financiële belang dat met
het geven van zekerheid was gemoeid. De problematiek rond de toepassing van het
bodemrecht is met de Leaseregeling 2000 in kaart gebracht.
Voorts is de introductie van nieuwe investeringsfaciliteiten voor milieuvriendelijke en energiebesparende bedrijfsmiddelen aanleiding geweest om de Leaseregeling 1993 – door het afschaffen van de WIR gekenmerkt door soepeler criteria voor de fiscale eigendom – te vervangen door een meer aangescherpte versie.
3.2.2. De juridische eigendom
Indien
de lessor zich voor fiscale doeleinden eigenaar wil noemen, dan zal hij
blijkens onderdeel 1, letter b de juridische eigendom moeten hebben. Onder
bepaalde omstandigheden is die juridische eigendom moeilijk te verkrijgen. Een
pand op erfpachtgrond bijvoorbeeld is om deze reden niet in operational lease
te geven door een ander dan de erfverpachter, tenzij deze de lessor een recht
van opstal geeft. Soms kunnen partijen indirect in het buitenland ook nog eens
investeringsfaciliteiten deelachtig worden door de juridische eigendom over te
dragen. Volgens de thans geldende criteria in de Leaseregeling 2000 kan de
lessor onder de geschetste omstandigheden dan geen investeringsfaciliteiten in
Nederland genieten, dan wel zal hij desinvesteringsbijtellingen moeten
toepassen. Het is aan de rechter om – in afwijking van de thans geldende
jurisprudentie – te bepalen of en zo ja, in welke gevallen, de juridische
eigendom geen noodzakelijk vereiste is om als fiscaal eigenaar te kunnen worden
beschouwd, zonder dat men over nagenoeg het gehele economische belang beschikt.
Tevens is in de leaseregeling als voorwaarde opgenomen dat de lessor, wil deze fiscaal als eigenaar van een lease-object worden aangemerkt, zich als eigenaar dient te gedragen. Blijkens het antwoord op vraag 2 van de ‘Vragen en antwoorden inzake leaseregeling’37 is de betekenis van deze eis dat niet een ander zich als eigenaar ten opzichte van hetzelfde object gedraagt. Het gedrag als eigenaar blijkt volgens de staatssecretaris uit het feit dat de lessor, op grond van Nederlandse fiscale maatstaven, met uitsluiting van anderen, zijn bezittingen activeert op de fiscale balans.
De criteria onder I, a, b en c alsmede de voorwaarden onder A en B van het Leasebesluit 2000 gelden cumulatief.
3.2.3. De maximale vaste leaseperiode en de aard en de omvang van het te lopen restwaarderisico
In
de Leaseregeling 2000 is bepaald dat de vaste leaseperiode38 – wil
er sprake zijn van operational lease – niet langer mag zijn dan de periode
gelijk aan 85% van de economische levensduur. Uit de jurisprudentie volgt dat
bij een huur voor een periode die de economische levensduur benadert, de
huurder economisch eigenaar van het object is. Alle nutseenheden die het object
afwerpt, worden dan namelijk naar verwachting door de gebruiker genoten. Waar
het nu om gaat, is te bepalen wanneer de huurperiode de economische levensduur
zozeer benadert dat niet meer van operational lease kan worden gesproken.
Aangezien de rechtspraak per definitie casuïstisch is en de rechter nog niet is
geroepen om een exacte inhoud te geven aan het begrip ‘nagenoeg geheel economisch
belang’, kunnen partijen zich enige onderhandelingsruimte creëren, zonder
daarbij in strijd te komen met de jurisprudentie.
Blijkens
het antwoord op vraag 4 van het ‘Besluit vragen en antwoorden inzake
leaseregeling’ wordt onder de geschatte economische levensduur verstaan de –
bij het sluiten van het leasecontract – geschatte levensduur waarin het object
verantwoord economisch kan functioneren in het bedrijf van de lessee.
De eis van de maximaal toelaatbare vaste leaseperiode kan niet los worden gezien van de eis dat de lessor een bepaald restwaarderisico moet lopen. Beide eisen geven dezelfde garantie: het object heeft na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde. Is dat niet het geval, dan wordt de gebruiker geacht al de nutseenheden van het object te hebben genoten en de totale waarde ervan te hebben verbruikt. In dit licht bezien, lijkt de 85%- eis overbodig. Het gaat erom dat het object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft. Door die (minimum-)restwaarde te fixeren op 7,5%, dwingt men vanzelf ook een maximale vaste looptijd af.
De
juridisch eigenaar zal, om zich als fiscaal eigenaar te kunnen kwalificeren,
over enig economisch belang moeten beschikken. In de leaseregeling kan de
lessor enig economisch belang alleen genereren door restwaarderisico te lopen.
Het eventuele risico van schade en tenietgaan speelt in de leaseregeling geen
enkele rol, kennelijk vanuit de gedachtegang dat dit geen substantieel risico
zou zijn. Deze conclusie kan echter niet uit de bestaande jurisprudentie inzake
de inkomsten- en vennootschapsbelasting worden gedestilleerd. Het strookt ook
niet met de situatie ten aanzien van de economische eigendom in relatie tot de
overdrachtsbelasting (zie hoofdstuk 6) waarin het risico van tenietgaan (vóór
de laatste wetswijziging), een belangrijke rol van betekenis heeft gespeeld.
Daarbij heeft uitgerekend de jurisprudentie gewezen voor de inkomsten- en
vennootschapsbelasting als model gediend.
Het
bij de lessor achterblijvende restwaarderisico mag zowel positief als negatief
zijn. In de volksmond wordt de term ‘risico’ doorgaans geassocieerd met
‘negatieve kans’. De rechter spreekt doorgaans van ‘belang bij de
waardeontwikkeling’; die term is neutraal in die zin dat dit zowel positieve
als negatieve waardeontwikkelingen kan omvatten. Dit is ook de opvatting van de
staatssecretaris, blijkens zijn antwoord op vraag 5 ‘Vragen en antwoorden
inzake leaseregeling’.
Voor de leasemaatschappijen is deze uitleg van grote betekenis. Het is mogelijk dat de lessor zich, zonder het verlies van fiscale voordelen, van tevoren reeds indekt tegen de schade die uit een negatieve waardeontwikkeling van het object voortvloeit, door die mogelijke schade reeds in de leasetermijnen te verdisconteren. Indien een object na afloop van de vaste leaseperiode een geschatte restwaarde heeft van 10%, terwijl de lessee een koopoptie heeft van 17,5%, dan loopt de lessor een positief restwaarderisico van 7,5%. Tevens loopt hij een negatief restwaarderisico van 10%, maar hiertegen kan hij zich onder andere39 indekken door de leasetermijnen te verhogen met het bedrag van zijn potentiële schade.
Het
minimale restwaarderisico is in deze leaseregeling gefixeerd op 7,5%. Dit
percentage is telkenmale inzet van onderhandelingen. In de literatuur is wel
gesteld dat het minimumpercentage niet volgt uit de rechtspraak. Daarover kan
inderdaad geen twijfel bestaan. Niettemin is de Commissie van mening dat gelet
op het feit dat in de rechtspraak het begrip ‘nagenoeg het gehele economisch
belang’ nimmer eenduidig is gekwantificeerd, dit percentage ook niet in strijd
is met de jurisprudentie.
3.2.4. Het afdekkingsverbod
Het
in de Leaseregeling 2000 opgenomen verbod om het restwaarderisico af te dekken,
bestaat uit twee elementen. Ten eerste mogen risico’s in een beperkte mate niet
worden afgedekt en ten tweede mag de afdekking – voorzover die wel geoorloofd
is – niet bij iedereen plaatsvinden. Alle leaseregelingen bevatten een
afdekkingsverbod, de een wat meer expliciet dan de ander. De Leaseregeling 2000
laat geen ruimte meer voor enig misverstand omtrent de betekenis van het
afdekkingsverbod.
Het negatieve
restwaarderisico mag tot een bedrag van 7,5% van de fiscale kostprijs niet
worden afgedekt
In de eerste plaats mag het restwaarderisico niet met putopties worden afgedekt tot een bedrag van 7,5% van de fiscale kostprijs. De ratio van dit verbod is de wens om te voorkomen dat het minimale waarderisico dat eerder noodzakelijk werd geacht om zich fiscaal eigenaar te kunnen noemen, in de praktijk geen enkele betekenis zou hebben.
In
de ‘Vragen en antwoorden inzake leaseregeling’40 wordt de volgende
uitleg gegeven ten aanzien van het afdekkingsverbod:
‘Een negatief restwaarderisico kan op twee
manieren worden beperkt. Indien de lessor de eventueel te lopen schade afdekt
door de leasetermijnen te verhogen, loopt hij het restwaarderisico nog steeds.
Hij wordt er alleen voor gecompenseerd, zelfs in de situatie waarin de
waardedaling zich niet voordoet. Indien de lessor het restwaarderisico afdekt
door middel van putopties zal hij, indien het object sterker in waarde daalt
dan verwacht, de putoptie benutten. Het object gaat dan over op degene die de
putoptie verstrekt heeft. De laatste partij voelt dan de waardedaling, de
lessor niet, want hij heeft het object niet meer. Hoewel er economisch
nauwelijks verschil tussen beide situaties bestaat, is dat verschil er formeel
wel: in situatie 1 loopt de lessor een negatief waarderisico dat hij vervolgens
compenseert door een hoger leasetarief. In situatie 2 loopt de lessor geen
negatief restwaarderisico. Situatie 2 staat aan een operational lease in de
weg. Wellicht ten overvloede kan er op worden gewezen dat het gebruik van
opties ter indekking van het restwaarderisico voorzover dat 7,5% van de kostprijs
te boven gaat, wel tot de mogelijkheden behoort.’
De
opmerking in voormeld antwoord dat de lessor in situatie 2 (putoptie) geen
negatief restwaarderisico zou lopen, wordt door de Commissie in beginsel
onderschreven. Daarmee is echter nog niet gezegd dat de lessor geen enkel
restwaarderisico meer zou lopen. Het positieve restwaarderisico is immers nog
steeds voor zijn rekening. Het schrijven van een putoptie betekent derhalve dat
de financiële gevolgen die verband houden met het restwaarderisico weliswaar
worden beperkt, maar dat niet zonder meer kan worden gezegd dat het
restwaarderisico door de lessor in het geheel niet meer zou worden gelopen. Dit
wordt anders als bijvoorbeeld de putoptie wordt gecombineerd met een calloptie,
beiden met dezelfde uitoefenprijs.
Dat ook de staatssecretaris zich kennelijk niet helemaal op zijn gemakt voelt aangaande het afdekkingsverbod van het negatieve restwaarderisico, moge blijken uit het feit dat hij deze eis voor de toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting (dus niet voor de invordering!) weer laat vallen indien geen beroep op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten wordt gedaan.
Het ongeclausuleerde verbod
om het negatieve restwaarderisico af te dekken bij de lessee
In
de tweede plaats is het afdekken van het negatieve restwaarderisico door middel
van putopties op geen enkele wijze mogelijk bij de lessee. Zoals hiervoor reeds
werd aangegeven, behoort het wel tot de mogelijkheden om op een andere wijze
het restwaarderisico bij de lessee af te dekken, namelijk door de mogelijke
schade van een negatieve restwaardeontwikkeling op de lessee af te wentelen via
een opslag op de leasetermijnen.
Het verschil tussen beide afdekkingsmethoden is tweeledig en essentieel. Ten eerste betaalt de lessee in de verhoogde leasetermijnen voor schade die zich misschien wel helemaal niet voordoet. Degene die daarentegen een putoptie heeft verstrekt, ondervindt daarvan alleen de schadelijke gevolgen als het nadelige voorval – de negatieve waardeontwikkeling – zich ook daadwerkelijk voordoet.
Ten tweede – en dat is kennelijk de reden voor het verbod op het afdekken van risico’s via putopties op de lessee – verkrijgt de lessee in het geval waarin afdekking van risico’s via opties plaatsvindt het object, terwijl daarvan bij betaling van de verhoogde leasetermijn geen sprake is.
Tegen
het afdekkingsverbod bij de lessee is ingebracht dat de rechter de
omstandigheid dat de lessor zijn restwaarderisico bij de lessee indekte niet
als een omstandigheid zag die operational lease onmogelijk maakte. In het
lease-arrest werd immers de tweede computer geacht in operational lease te zijn
gegeven, ondanks het feit dat de lessor het negatieve restwaarderisico via een
putoptie op een derde had afgewenteld. Mede gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt
omtrent de noodzakelijkheid dat het gehele restwaarderisico, zou moeten worden
afgedekt om te kunnen concluderen dat sprake is van financial lease, is de
Commissie van mening dat de Staatssecretaris van Financiën bij het formuleren
van deze voorwaarde een eis heeft gesteld die strijdig is met de rechtspraak
die er op dit punt bestaat.
3.2.5. De verhoging van de minimale restwaarde en de minimum-optieprijs bij langlopende leasecontracten.
De
lessor dient restwaarderisico te lopen. De Leaseregeling 2000 geeft aan hoe
groot dit restwaarderisico minimaal moet zijn. Bij contracten met een calloptie
voor de lessee wordt het positieve restwaarderisico bepaald door de hoogte van
de uitoefenprijs. Vandaar dat bij dergelijke contracten eisen zijn gesteld aan
de uitoefenprijs van de optie. Bij contracten zonder calloptie wordt het
positieve restwaarderisico bepaald door de omvang van de verwachte restwaarde
na ommekomst van de vaste leaseperiode. Om die reden worden bij dergelijke
overeenkomsten aan die verwachte restwaarde de nodige eisen gesteld.
Wanneer leasecontracten langer lopen, zal een restwaarderisico van 7,5% als minder bezwaarlijk worden ervaren dan bij kortere contracten. Een mogelijk verlies op de restwaarde over tien jaar is tenslotte minder zwaar dan een verlies over drie jaar. Om te voorkomen dat het vereiste risico door de factor tijd minder als een reëel risico zal worden ervaren, zijn partijen verplicht om bij leasecontracten die langer dan vijf jaar lopen, de minimumuitoefenprijs van de callopties te verhogen met 0,5% per (gedeelte van een) jaar. Zijn er geen callopties, dan dient de verwachte restwaarde na afloop van de vaste leaseperiode te worden verhoogd. Wanneer een object een economische levensduur heeft van tien jaar, terwijl de verwachte restwaarde na acht en een half jaar op 7,5% kan worden gesteld, voldoen partijen niet meer aan de voorwaarden van de Leaseregeling 2000 als zij een leasecontract voor acht en een half jaar afsluiten. Het bezwaar kan worden weggenomen door voor een zodanig kortere leaseperiode te kiezen dat de restwaarde na afloop ervan op 9,5%41 wordt geschat.
3.2.6. Specifieke objecten
Indien
leasecontracten in het geding zijn die specifieke lease-objecten betreffen,
wordt in de Leaseregeling 2000 de fiscale eigendom van het lease-object niet aan de lessor maar aan de lessee
toegerekend. Als specifieke objecten in deze zin worden genoemd:
– de objecten waarvan de waarde in het economische verkeer na afloop van de vaste leaseperiode voor andere gegadigden dan de lessee niet meer substantieel is;
– en/of de objecten die naar hun aard aan het einde van de vaste leaseperiode door geen ander dan de lessee (via koop of via verlenging van de lease) gebruikt kunnen worden.
Blijkens
het antwoord op vraag 10 ‘Vragen en antwoorden inzake leaseregeling’, kan een
object ‘specifiek zijn door zijn aard, of
door de wijze waarop het aan het bedrijf van de lessee is verbonden (het object
kan alleen nog door een ander dan de lessee worden gebruikt door het te
verplaatsen, wat onmogelijk of uit bedrijfseconomisch perspectief onwenselijk
kan zijn: de verplaatsings-, verbouwings- en sloopkosten overstijgen de
waarde). Sommige objecten zijn om economische redenen niet verplaatsbaar maar
behoeven desondanks niet specifiek te zijn. Het is zeer wel mogelijk dat de
exploitatie van een windmolenpark door een ander ter hand zal worden genomen
dan door de elektriciteitsmaatschappij. Het is dus niet zo dat zo’n park na
afloop van de vaste leaseperiode per definitie door de lessee – de
elektriciteitsmaatschappij – zal worden overgenomen. Vanwege de liberalisering
van de energiemarkt staat de exploitatie – zonder verplaatsing – ook voor
anderen open.’
De
Commissie kan zich vinden in de onderscheiden behandeling van specifieke
objecten. Dit neemt niet weg dat in de praktijk altijd wel discussie zal
blijven bestaan omtrent de vraag wanneer nu precies sprake is van een specifiek
object. Wij verwijzen in dit verband ook naar de discussie omtrent technolease.
3.2.7. Formele aspecten Leaseregeling 2000
De
Leaseregeling 2000 is bedoeld als een ‘safe-harbour’ regeling. Indien men zich
aan de voorwaarden houdt, is men er zeker van dat sprake is van operational
lease. Wordt aan de voorwaarden niet voldaan, dan ontstaat onzekerheid over de
fiscale gevolgen en zal uiteindelijk de rechter – bij een blijvend geschil
tussen belanghebbende en de inspecteur – duidelijkheid moeten verschaffen.
De Leaseregeling 2000 heeft niet meer het karakter van een overeenkomst tussen de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam en de NVL maar van een besluit van de staatssecretaris. Materieel is dit niet van grote betekenis. Weliswaar is de reikwijdte van een besluit ruimer dan van een overeenkomst, waarbij slechts de contractspartners worden gebonden; maar via het leerstuk van het opgewekt vertrouwen konden ook niet bij de NVL aangesloten leasemaatschappijen zich op deze overeenkomst beroepen. Een reëel verschil met de ‘oude’ situatie lijkt te zijn dat als een van de leasemaatschappijen een aspect van de leaseregeling wenst voor te leggen aan de rechter, het voor het Ministerie van Financiën eenvoudiger is een overeenkomst op te zeggen dan een besluit in te trekken. Kan men bij een leaseregeling die in de vorm van een overeenkomst tot stand is gekomen, wellicht nog volhouden dat deze, op straffe van opzegging, de stilzwijgende afspraak bevat om de in de regeling opgenomen punten niet aan de rechter voor te leggen, bij een besluit mag een dergelijke voorwaarde niet worden gesteld.
De
Commissie heeft bezwaren tegen het feit dat in het ‘Besluit leaseregeling 2000’
voorwaarden voor de aanwezigheid van een operational leaseverhouding worden
gesteld, die stringenter zijn dan hetgeen uit de jurisprudentie kan worden
afgeleid. Toen de leaseregeling in de vorm van een overeenkomst werd
vastgesteld, kon men hier meer begrip voor opbrengen. De overeenkomst was
immers resultaat van een onderhandelingsproces. Een besluit is echter geen
voorwerp van onderhandeling maar dient als unilaterale beleidsuiting van het
departement zo goed mogelijk de huidige stand van de jurisprudentie weer te
geven. Daar waar de leaseregeling invulling geeft aan aspecten die door de
rechtspraak zijn opengelaten, zoals de invulling van het ‘nagenoeg
geheel’-criterium met een 7,5% restwaardecriterium, beantwoordt de leaseregeling
aan een maatschappelijke behoefte. In die gevallen echter waarin de
leaseregeling voorwaarden stelt die als zodanig in de jurisprudentie niet zijn
terug te vinden, zoals het eenzijdig geformuleerde afdekkingsverbod van het
negatieve restwaarderisico, staat het in de weg aan nieuwe ontwikkelingen in de
leasewereld. In zoverre bestaat er ook strijdigheid met het fiscale concept van
‘goed koopmansgebruik’ dat nu net is bedoeld om de fiscale jaarwinstbepaling
gelijke tred te laten houden met de dynamiek van het bedrijfsleven.
Dit bezwaar geldt des te sterker als de hier bedoelde bezwarende voorwaarden uitsluitend worden gesteld indien aanspraak wordt gemaakt op wettelijke Nederlandse investeringsfaciliteiten.
3.3. conclusies
De
Leaseregeling 2000 komt stellig tegemoet aan de wensen uit de praktijk en heeft
als voordeel dat zowel aspecten op het gebied van de inkomsten- en
vennootschapsbelasting als op het gebied van het bodemrecht, op een integrale
wijze worden behandeld. De regeling voorziet in een invulling van het begrip
‘nagenoeg het gehele economische belang’ waartoe de jurisprudentie van de Hoge
Raad overigens ook ruimte biedt.
Inhoudelijk
kunnen er bij onderdelen van het besluit vraagtekens worden geplaatst. Zo lijkt
het verbod inzake het afdekken van het restwaarderisico met behulp van een
putoptie, op een verkeerde gedachtegang van de staatssecretaris te berusten,
namelijk als zou in een dergelijke situatie geen restwaarderisico meer worden
gelopen. De Commissie wijst deze visie uitdrukkelijk af. Het restwaarderisico
is in een dergelijke situatie nog steeds bij de lessor aanwezig, zij het dat
dit beperkt is tot het positieve restwaarderisico.
Ook het verbod om het restwaarderisico bij de lessee af te dekken, volgt naar het oordeel van de commisie niet uit de jurisprudentie. Pas in een situatie waarin zowel sprake is van een koopoptie bij de lessee en het afdekken, door middel van een putoptie, voor hetzelfde bedrag van het restwaarderisico door de lessor bij de lessee, heeft een overgang van het volledige economische belang op de lessee tot gevolg. Deze combinatie van financiële instrumenten heeft immers tot gevolg dat het alsdan zeker is dat het object uiteindelijk bij de lessee terecht zal komen. Hetzelfde doet zich voor als ten tijde van het afsluiten van het leasecontract onder gelijktijdige verlening van een koopoptie, het nagenoeg zeker is dat de lessee van de koopoptie gebruik zal maken.
Het
eventuele risico van schade en tenietgaan speelt in de leaseregeling geen
enkele rol, kennelijk vanuit de gedachtegang dat dit geen substantieel risico
zou zijn. Deze conclusie kan echter niet uit de bestaande jurisprudentie inzake
de inkomsten- en vennootschapsbelasting worden gedestilleerd (bijvoorbeeld HR
24 december 1957, BNB 1958/84). Het strookt ook niet met de situatie ten
aanzien van de economische eigendom in relatie tot de overdrachtsbelasting (zie
hoofdstuk 6) waarin het risico van tenietgaan (vóór de laatste wetswijziging),
een belangrijke rol van betekenis heeft gespeeld. Daarbij heeft uitgerekend de jurisprudentie
gewezen voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting als model gediend.
4.
Grensoverschrijdende leasing
4.1. inleiding
Daar
waar in de literatuur een beschrijving wordt gegeven van de historische
ontwikkeling van leasing, begint men veelal in de jaren zestig.42 De
leasingmarkt was bij aanvang wellicht fiscaal gedreven, nog versterkt door de
invoering van de WIR in 1978. De afschaffing van de WIR eind jaren tachtig
veroorzaakte echter geen neergang van de leasingmarkt. Daaruit mag men afleiden
dat deze markt volwassen is geworden, in die zin dat financieringsbeslissingen
niet meer in overwegende mate worden beïnvloed door fiscale aspecten.43
Het zijn de klassieke voordelen als flexibiliteit, volledige
objectfinanciering, zekerheden en balanstechnische aspecten (zoals off balance
sheet financiering) die doorslaggevend zijn geworden.
Bij
de meeste schrijvers bestaat echter nog steeds de indruk dat, in tegenstelling
tot lokale leasing, grensoverschrijdende leasing wel in overwegende mate
fiscaal wordt gedreven.44 De Commissie is geen wetenschappelijk
onderzoek bekend naar de motieven achter grensoverschrijdende
leasingtransacties. Het is voor de hand liggend dat iedere belastingplichtige
een grensoverschrijdende lease ook op haar fiscale merites zal beoordelen,
omdat nationale regels nu eenmaal niet op elkaar aansluiten. De Commissie
constateert dat er voorbeelden zijn te vinden waarbij lokaal gefinancierde
zaken in een grensoverschrijdende leasingtransactie worden geherfinancierd en
waarbij de relatief lagere financieringskosten geheel zijn te herleiden naar
fiscale voordelen, die door de lessor en de lessee worden gedeeld. Verder is
het de Commissie bekend dat de vaak hoge transactiekosten (die verklaren waarom
cross-border leasetransacties vaak objecten met een hoge waarde betreffen,
zoals vliegtuigen, schepen, olieplatforms en onroerende zaken, dan wel een
complex van homogene bedrijfsmiddelen, zoals gasmeters, biervaten en auto’s)
ruimschoots worden overtroffen door fiscale voordelen. De Commissie constateert
echter ook dat er voorbeelden zijn waarbij een grensoverschrijdende
leasingtransactie tot dubbele belasting heeft geleid.
Deze
constateringen zouden kunnen betekenen dat er financieringsbeslissingen worden
genomen die er anders zouden hebben uitgezien zonder de aanwezigheid van
fiscale voor- of nadelen. De Commissie zou de stelling kunnen innemen dat de
fiscale rechtsstelsels neutraal zouden moeten uitwerken op
financieringsbeslissingen. Een dergelijke neutraliteit komt echter al onder
druk te staan bij een relatief groot verschil tussen de tarieven voor de
vennootschapsbelasting.45 De Commissie aanvaardt het als een gegeven
dat intrinsieke verschillen tussen fiscale stelsels kunnen leiden tot
afwijkende financieringsbeslissingen. De aanbeveling tot harmonisatie van
tarieven en afschrijvingstermijnen, welke nodig zou zijn om die effecten uit te
bannen, zou in geen verhouding staan tot het beoogde effect.
De Commissie ervaart het daarentegen als onbevredigend dat dubbele belasting of een heffingsvacuüm kan optreden. Daartoe onderzoekt de Commissie in dit hoofdstuk in hoeverre binnen de gegeven rechtsstelsels aanbevelingen kunnen worden gedaan teneinde dubbele belasting of het ontstaan van een heffingsvacuüm bij grensoverschrijdende leasetransacties te vermijden.
In
dit hoofdstuk worden de regels van het belastingrecht behandeld die bepalend
zijn voor de fiscale behandeling in Nederland van de vergoeding bij een
grensoverschrijdende leasingtransactie, ten einde inzicht te verschaffen in de
problematiek van dubbele belastingheffing en het optreden van een
heffingsvacuüm bij deze grensoverschrijdende leasingtransacties. In paragraaf
4.2 worden de regels uit het nationale recht en uit het internationale
(verdrags)recht los van elkaar besproken, waarbij zowel het object als het
subject wordt behandeld. In paragraaf 4.3 worden die regels in hun onderlinge
samenhang behandeld, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen operational en
financial lease, zowel met een buitenlandse lessor met een in Nederland gelegen
lease-object (‘inbound’) als met een Nederlandse lessor met een in het
buitenland gelegen lease-object (‘outbound’). Bij de bespreking van de diverse
regels wordt in alle gevallen uitgegaan van een lessor en lessee, die binnen
het kader van hun onderneming de lease-overeenkomst aangaan. Daarbij wordt er
bovendien van uitgegaan dat zowel de lessor als de lessee geen natuurlijke
personen maar lichamen zijn. Paragraaf 4.4 sluit af met een conclusie.
4.2. de regels bij grensoverschrijdende leasing
4.2.1. De Nederlandse regels
4.2.1.1. Binnenlandse belastingplicht
De
Nederlandse lessor wordt belast voor zijn wereldinkomen. In geval van een
financial lease wordt de verhouding met de lessee aangemerkt als een
financieringsverhouding, waarbij het interestelement in de leasetermijn bij de
lessor in de Nederlandse heffing wordt betrokken. Bij een operational lease
wordt de gehele leasetermijn in de heffing betrokken onder aftrek van de kosten
van afschrijving van het lease-object.46 De fiscale positie van de
Nederlandse lessee is spiegelbeeldig aan die van de lessor.
4.2.1.2. Buitenlandse belastingplicht
Voor
de buitenlandse lessor geldt in geval van operational lease dat wordt belast
hetgeen als winst uit onderneming wordt genoten voorzover toerekenbaar aan een
in Nederland aanwezige vaste inrichting (Nederlandse onderneming; art. 17,
derde lid, onderdeel a, Wet Vpb. 1969). In geval van een in Nederland gelegen
onroerende zaak die tot het vermogen van de buitenlandse lessor behoort (we
spreken nog over een operational lease), wordt dat lease-object geacht tot het
vermogen van een Nederlandse onderneming te behoren (art. 17a, onderdeel a, Wet
Vpb. 1969). Dit houdt in dat alle voordelen die de buitenlandse lessor met een
onroerende zaak behaalt, als winst uit onderneming tot zijn binnenlandse winst
behoren. De fictiebepaling van art. 17a, onderdeel a, Wet Vpb. 1969 stelt zeker
dat niet alleen inkomsten uit onroerende zaken, maar ook vermogenswinsten
behaald met die onroerende zaken in de Nederlandse heffing worden betrokken.
Voor
een buitenlandse lessor zal in geval van een operational lease van een roerende
zaak materieel moeten worden getoetst of deze tot een vaste inrichting
(Nederlandse onderneming) behoort. De toerekening van roerende zaken aan een
vaste inrichting is geen problematiek die eigen is aan cross-border leasing. De
OECD heeft weliswaar expliciet aandacht besteed aan leasing van bepaalde
roerende zaken, maar merkt ten aanzien van de problematiek rond de vaste
inrichting op dat deze weliswaar substantieel kan zijn, maar niettemin
oplosbaar.47 De toerekeningsproblematiek die voor onroerende zaken
zoals hiervoor opgemerkt deels fictief is geregeld, blijft voor roerende zaken
altijd een feitelijke kwestie.
Bij
de toepassing van de fiscale regels op een financial lease met een buitenlandse
lessor gaat het om de vraag aan wie (de lessor of de lessee) het lease-object
toebehoort. Voor de vraag aan wie het lease-object toebehoort, is naar
Nederlandse maatstaven de juridische eigendom beslissend, tenzij (nagenoeg) het
gehele economische belang is overgegaan. In geval van een financial lease
behoort het lease-object fiscaal niet meer de lessor toe. Het gehele of
nagenoeg het gehele economische belang van de roerende dan wel onroerende zaak
is bij de lessee komen te berusten, zodat het lease-object geen deel meer kan
uitmaken van het vermogen van de lessor. Tot het vermogen van de lessor behoort
nog slechts de juridische eigendom van de zaak. Een buitenlandse lessor die de
juridische eigendom heeft van een in Nederland gelegen onroerende zaak waarvan
het gehele economische belang naar de lessee is overgegaan, geniet dus geen
winst uit een (fictieve) onderneming, maar inkomsten uit een schuldvordering.
Dit zou anders kunnen zijn indien moet worden geconcludeerd dat de inkomsten
uit de schuldvordering moeten worden aangemerkt als voortvloeiend uit ‘rechten
die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende
zaken.’ Dergelijke rechten worden namelijk ingevolge art. 17a, onderdeel a, ten
eerste, Wet Vpb. 1969 tot een Nederlandse onderneming gerekend. Het lijkt de
Commissie echter onwaarschijnlijk dat er in het geval van een financial lease
voor de lessor sprake is van ‘rechten die direct of indirect betrekking hebben
op in Nederland gelegen onroerende zaken’, aangezien het verband met de
onroerende zaak te ver verwijderd is. Voorts zijn er in de parlementaire
geschiedenis bij de totstandkoming van deze bepaling ook geen aanwijzingen te
vinden dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de rechten van de
lessor in een dergelijk geval onder de werking van deze bepaling te brengen.
Naar de letterlijke tekst van deze bepaling is het echter verdedigbaar te
stellen dat de rechten van de lessor wel onder deze bepaling vallen; zulks is
dan ook niet uit te sluiten. De Commissie acht het gewenst dat de
Staatssecretaris van Financiën hierover uitsluitsel biedt.
Samenvattend,
geniet, naar de mening van de Commissie, een buitenlandse lessor die partij is
bij een financial lease, of het nu roerende of onroerende zaken betreft, vanuit
Nederlandse optiek slechts interest, die niet aan de Nederlandse heffing is
onderworpen.48
4.2.2. De verdragsregels
4.2.2.1. Algemeen
Bij
de bespreking van de verdragsregels wordt in het navolgende onderscheid gemaakt
tussen het object, onderverdeeld naar roerende en onroerende zaken, en het
subject, de lessor of de lessee. Het object en het subject bepalen welk
inkomensartikel (hoofdstuk III OESO-modelverdrag) van toepassing is. De
relevante artikelen zijn die betreffende inkomsten uit onroerende goederen49,
winst uit onderneming, royalty’s, dan wel interest.
4.2.2.2. Het object
Inkomsten
uit onroerende zaken mogen worden belast in de staat waarin de onroerende zaak
is gelegen (art. 6, eerste lid, OESO-modelverdrag). Ook indien de onroerende
zaken deel uitmaken van een onderneming dan wel worden gebezigd voor het
verrichten van zelfstandige arbeid mogen de inkomsten daaruit worden belast als
inkomsten uit onroerende zaken (art. 6, vierde lid, OESO-modelverdrag). Anders
gezegd: de inkomsten verkregen door een lessor uit aan een lessee ter
beschikking gestelde onroerende zaak, mogen worden belast in de situsstaat.
De
uitdrukking ‘onroerende goederen’ heeft de betekenis welke die uitdrukking
heeft volgens de wetgeving van de staat waar de desbetreffende goederen zijn
gelegen (art. 6, tweede lid, OESO-modelverdrag). De andere staat, i.e. de staat
van de lessor, dient deze definitie over te nemen. Niet ieder verdrag kent
overigens een eigen definitie van ‘onroerende goederen’,50 in welk
geval dat begrip aan de hand van het nationale recht moet worden ingevuld (art.
3, tweede lid, OESO-modelverdrag). Dat kan betekenen dat de ene staat art. 6
OESO-modelverdrag, inkomsten uit onroerende zaken, van toepassing acht, terwijl
de andere staat het object als roerend aanmerkt en derhalve art. 7
OESO-modelverdrag, winst uit onderneming, van toepassing acht.
Niet alleen ‘onroerende goederen’ worden gedefinieerd, maar ook de inkomsten daaruit worden nader gedefinieerd (art. 6, derde lid, OESO-modelverdrag); inkomsten uit onroerende zaken omvatten inkomsten verkregen uit de rechtstreekse exploitatie, uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van onroerende zaken. Dit artikel beoogt zeker te stellen dat iedere vorm van exploitatie van onroerende zaken onder de werking van art. 6 valt.
De
betekenis van het derde lid kan als volgt worden geïllustreerd. Een Nederlandse
lessor stelt onder een financial lease aan een buitenlandse lessee een
lease-object ter beschikking, dat onder het verdrag als onroerend wordt
aangemerkt. Dan nog zou denkbaar zijn dat de woonstaat van de lessee volgens
nationale wetgeving lease-inkomsten als royalty’s aanmerkt (niet zijnde
inkomsten uit de exploitatie van een zaak) en deze onder het royalty-artikel wenst
te brengen51. Art. 6, derde lid, OESO-modelverdrag biedt hier
bescherming door zeker te stellen dat zodra het onroerende karaker van een
lease-object is vastgesteld, alle inkomsten daaruit onder de werking van art. 6
vallen. Het voorgaande betekent dat het object wordt gedefinieerd door het
tweede en derde lid van art. 6 OESO-modelverdrag tezamen.
Inkomsten
uit leasing van roerende zaken die tot het vermogen van een onderneming
behoren, zijn te rangschikken onder winst uit onderneming (art. 7 OESO-modelverdrag).
De inkomsten zijn in de woonstaat belastbaar, tenzij de onderneming in de
andere staat haar bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting en die
inkomsten aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.
Ofschoon in het OESO-modelverdrag geen afzonderlijke definitie van roerende zaken is opgenomen, kan ervan worden uitgegaan dat de invulling van het begrip roerende zaken complementair is aan die van onroerende zaken. Dit betekent dat inkomsten uit leasing van zaken vallen onder winst uit onderneming, tenzij het lease-object onroerend is.
De
vraag doet zich vervolgens voor of inkomsten uit leasing van roerende zaken
tevens onder de definitie van royalty kunnen worden gerangschikt.52
Hiervoor is betoogd dat in geval van onroerende zaken art. 6, derde lid,
OESO-modelverdrag hiertegen bescherming biedt. Voor roerende zaken biedt het
OESO-modelverdrag ook bescherming, zij het dat op dit gebied het modelverdrag
nog lang niet altijd wordt gevolgd. Royalty’s zijn vergoedingen van welke aard
dan ook voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van intellectuele
eigendom (art. 12, tweede lid, OESO-modelverdrag). Deze definitie laat geen
ruimte voor inkomsten uit leasing van roerende zaken. Tot 1992 bevatte deze
definitie echter een verwijzing naar ‘het gebruik van, of het recht van gebruik
van, nijverheids-, handels- en wetenschappelijke uitrusting’. Deze bepaling is
destijds opgenomen als extra bescherming tegen een belastingheffing door de
bronstaat; het modelverdrag gaat er immers vanuit dat er geen bronbelasting op
royalty’s wordt toegestaan.53 In de praktijk bleken vele
verdragssluitende staten daarentegen een bronbelasting op royalty’s overeen te
komen, terwijl tegelijkertijd de OESO-definitie van royalty’s werd overgenomen.
Dit leidde er toe dat inkomsten uit leasing van roerende zaken in vele
grensoverschrijdende situaties onder het royalty-artikel werden gebracht. De
bronbelasting die dientengevolge wordt geheven is een zakelijke heffing over
het bruto bedrag van de royalty’s. Het woonland van de lessor zal normaliter
een verrekening geven (er vanuit gaande dat de roerende lease-objecten niet tot
een buitenlandse vaste inrichting behoren), die wordt gelimiteerd door de
feitelijk geheven winstbelasting over de netto-inkomsten, i.e. na aftrek van
financierings- en afschrijvingskosten. Het is niet moeilijk in te zien dat dit
kan leiden tot een excessieve heffing, die de leasetransactie feitelijk
onmogelijk maakt.54 Dit leidde in 1992 tot aanpassing van de
royaltydefinitie in het OESO-modelverdrag en de volgende toevoeging aan het
OESO commentaar op art. 12, tweede lid:
‘Whilst the definition of the term
‘royalties’ in the 1963 Draft Convention and the 1977 Model Convention included
payments ‘for the use of, or the right to use, industrial, commercial or
scientific equipment’, the reference to these payments was subsequently deleted
from the definition. Given the nature of income from the leasing of industrial,
commercial or scientific equipment, including the leasing of containers, the Committee
on Fiscal Affairs decided to exclude income from such leasing from the
definition of royalties and, consequently, to remove it from the application of
Article 12 in order to make sure that it would fall under the rules for the
taxation of business profits, as defined in Articles 5 and 7.’55
Deze
benadering, te weten dat inkomsten uit leasing van roerende zaken alleen onder
het artikel betreffende winst uit onderneming vallen, maakt onverkort deel uit
van het Nederlands verdragsbeleid, alhoewel nog vele Nederlandse verdragen
voorzien in een bronbelasting op inkomsten uit leasing van roerende zaken.56
Samenvattend,
wordt een onroerend lease-object in het OESO-modelverdrag bepaald aan de hand
van de in het verdrag opgenomen definitie, omvattende de kwalificatie van het
object zelf, alsmede die van de inkomsten daaruit. Die kwalificaties zijn
voldoende voor beide staten om eenduidig een heffingsartikel in het verdrag aan
te wijzen. Ervan uitgaande dat de invulling van het begrip roerende zaken
complementair is aan die van onroerende zaken, is het roerende karakter van een
object afdoende bepaald. De aanpassing van art. 12 OESO-modelverdrag in 1992
stelt zeker dat leasing van roerende zaken niet onder het royalty-artikel mag
worden gebracht, zodat ook bij roerende zaken de betrokken staten eenduidig een
heffingsartikel kunnen aanwijzen.
4.2.2.3. Het subject
Inkomsten
uit onroerende zaken betreffen de inkomsten uit de rechtstreekse exploitatie,
uit het verhuren of verpachten, of uit elke andere vorm van exploitatie van die
onroerende zaak (art. 6, derde lid, OESO-modelverdrag). Inkomsten uit leasing
vallen zonder enige twijfel onder deze definitie. Daarmee is niet de vraag
beantwoord wie de inkomsten geniet uit de exploitatie van de onroerende zaak.
Zo kan ook de vraag worden gesteld wie het subject is die de inkomsten geniet
uit de leasing van roerende zaken.
Deze vragen worden niet behandeld in het OESO-modelverdrag (noch in de Nederlandse belastingverdragen); zij zullen derhalve aan de hand van het nationale recht moeten worden beantwoord.57
Het gaat wederom om de vraag wie vanuit fiscale optiek als eigenaar wordt aangemerkt. Naar Nederlands recht geniet de lessor, zijnde de juridisch eigenaar, de lease-inkomsten, tenzij (nagenoeg) het gehele economische belang bij de lessee is komen te berusten. Deze regel geldt derhalve ook bij toepassing van het verdrag door Nederland. Vanwege het feit dat moet worden teruggegrepen naar het nationale recht, zullen de verdragssluitende staten in een gegeven situatie de vraag wie de lease-inkomsten geniet verschillend kunnen beantwoorden. Nederland wijst in geval van een financial lease de lessee als subject aan, vanwege het gehanteerde meer economisch getinte eigendomsconcept. Er zijn ook landen, zoals Frankrijk, die een meer juridisch eigendomsconcept toepassen, hetgeen betekent dat zowel bij een operational als bij een financial lease de lessor wordt geacht als subject de inkomsten uit de geleasde zaak te genieten.58
Een
voorbeeld ter illustratie. In geval van een Franse lessor die een Nederlandse
onroerende zaak onder een financial lease aan een Nederlandse lessee ter
beschikking stelt, wijst Frankrijk de lessor aan als genieter van inkomsten uit
onroerende zaken, zodat de heffingsbevoegdheden worden bepaald onder art. 6 OESO-modelverdrag.
Nederland komt aan toepassing van art. 6 in het geheel niet toe, omdat de
eigenaar, i.e. de lessee, inwoner is van Nederland, alwaar ook het onroerend
goed is gelegen en de lessor wordt geacht interestinkomsten te genieten, die
niet aan de Nederlandse heffing zijn onderworpen. In dit geval zou een
heffingsvacuüm kunnen resulteren.
Ook de omgekeerde situatie is denkbaar. Een Nederlandse lessor stelt een buitenlandse onroerende zaak onder een financial lease ter beschikking aan een lessee, die inwoner is van een land dat op grond van een meer juridisch getint eigendomsconcept de lessor als fiscaal eigenaar van de onroerende zaak aanmerkt. Nederland belast de lessor voor de rente, terwijl de lessor in het situsland nog eens (en derhalve dubbel) wordt belast voor de inkomsten uit de onroerende zaak. De dubbele belasting is een gevolg van het feit dat Nederland en het situsland ieder een ander subject aanwijzen. Het verdrag biedt hiertegen geen bescherming. Wel is eventueel een beroep op art. 25 OESO-modelverdrag (‘Mutual Agreement Procedure’) mogelijk teneinde dubbele belasting op te heffen.
Samenvattend,
het subject wordt bepaald aan de hand van de vraag wie fiscaal als eigenaar van
het lease-object wordt aangemerkt, hetgeen wordt bepaald onder het nationale
recht. De beantwoording van die vraag, die door beide betrokken staten
zelfstandig wordt beantwoord, kan leiden tot aanwijzing van verschillende
toepasselijke verdragsregels.
4.3. nadere uitwerking
4.3.1. Algemeen
In
de voorafgaande paragraaf zijn de nationale en de verdragsregels los van elkaar
besproken. In deze paragraaf worden de hierboven besproken regels van nationaal
en internationaal recht in hun onderling verband bezien. Bij de bespreking
wordt onderscheid gemaakt tussen operational en financial lease, die vervolgens
weer worden onderverdeeld in ‘inbound’ en ‘outbound’. In alle situaties wordt
wederom uitgegaan van een lessor en een lessee die het lease-object tot hun
ondernemingsvermogen rekenen.
4.3.2. De inbound financial lease
De
inbound financial lease betreft de casus waarbij de lessor buiten Nederland
zijn plaats van vestiging heeft en een lease-overeenkomst heeft gesloten met
een in Nederland gevestigde lessee, welke overeenkomst kwalificeert als
financial lease onder het Nederlandse recht. De vraag is hoe de
grensoverschrijdende vergoeding in de Nederlandse heffing wordt betrokken.
Ongeacht of het lease-object roerend danwel onroerend is, heeft de lessee de economische eigendom en bestaat er een financieringsverhouding tussen lessee en lessor. Onder Nederlands recht wordt het roerende dan wel onroerende lease-object niet geacht tot het vermogen van de onderneming van de lessor te behoren. De lessor ontvangt rente en aflossing en valt niet onder de Nederlandse belastingheffing.59 Nederland komt derhalve aan toepassing van het betreffende belastingverdrag in het geheel niet toe. Hierbij gaat de Commissie ervan uit dat de inkomsten van de lessor niet kunnen worden aangemerkt als voortvloeiend uit rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken, als bedoeld in art. 17a, onderdeel a, Wet Vpb. 1969 (zie paragraaf 4.2.1.2 hiervoor).
4.3.3. De outbound financial lease
De
outbound financial lease betreft de Nederlandse lessor, die betreffende een in
het buitenland gelegen lease-object een lease-overeenkomst aangaat met een
buitenlandse lessee, welke als financial lease wordt aangemerkt onder
Nederlands recht. Nederland betrekt de in de leasetermijnen begrepen interest
in het wereldinkomen van de lessor. De vraag doet zich voor in hoeverre deze
heffing door verdragen conform het OESO-modelverdrag wordt beperkt.
Stel dat het lease-object onder het verdrag als onroerend wordt aangemerkt. Zolang ook de situsstaat, i.e. de staat waarin de onroerende zaak is gelegen, de lessee voor fiscale doeleinden aanmerkt als eigenaar van de onroerende zaak, dan zal die staat ook een financieringsverhouding zien tussen lessor en lessee. De interest die wordt betaald, wordt toegewezen aan het woonland Nederland; het verdragsartikel betreffende interest legt geen beperking op aan de Nederlandse heffing.
Gezien het feit dat het subject voor toepassing van het verdrag wordt bepaald onder nationaal recht60, is het ook denkbaar dat de staat van de lessee de lessor fiscaal aanmerkt als eigenaar, of omdat onder nationaal recht een meer juridisch getint eigendomsconcept wordt toegepast, of omdat de definitie van economische eigendom afwijkt van het Nederlandse begrip (i.e. de Nederlandse financial lease wordt door de staat van de lessee als operational lease aangemerkt). Volgens de staat van de lessee geniet de lessor inkomsten uit onroerend goed die in de situsstaat mogen worden belast. Het resultaat is dat de lessor zowel door de woonstaat als door de situsstaat wordt belast. Deze dubbele belasting is een gevolg van het feit dat het subject onder nationaal recht wordt gedefinieerd; dit wordt niet vermeden onder het verdrag.61
Een oplossing voor deze problematiek zou kunnen zijn dat Nederland in een geval als dit de interpretatie van de staat van de lessee overneemt, zoals wel wordt bepleit, maar een dergelijke uitleg van art. 3, tweede lid, OESO-modelverdrag lijkt in de literatuur niet te worden gevolgd; ook een grammaticale uitleg van dat artikel staat dat niet toe.62 Met andere woorden: er is geen verdragsregel die hier beperkingen oplegt aan de Nederlandse heffing.
Indien
het lease-object roerend is, kan zich dezelfde problematiek voordoen. Indien de
staat van de lessee de lessor fiscaal aanmerkt als eigenaar treedt nog steeds geen
dubbele belasting op, zolang het roerend goed niet aan een vaste inrichting is
toe te rekenen. Ook art. 7 OESO-modelverdrag wijst dan de heffingsbevoegdheid
toe aan de woonstaat van de lessor. Zodra het roerend lease-object deel
uitmaakt van een vaste inrichting van de lessor, zullen zowel Nederland als de
staat van de lessee zich heffingsbevoegd achten. De Nederlandse heffing wordt
dan niet door het verdrag beperkt, omdat het Nederland vrijstaat onder het
verdrag de lessee als eigenaar van de roerende zaken aan te wijzen. Nederland
heft dan over de rente-inkomsten, de bronstaat belast de leasetermijnen als
winst uit onderneming.
Samenvattend,
treedt in geval van een outbound financial lease dubbele belasting dan wel een
heffingsvacuüm op indien de betrokken staten verschillende subjecten als
genieter van de inkomsten uit het onroerend of roerend goed aanwijzen. De
oorzaak van die dubbele belasting of het heffingsvacuüm ligt niet in de definitie van het object maar wel in het ontbreken van een
verdragsdefinitie van het subject dat de inkomsten geniet, waardoor de
betrokken staten onder het nationale recht het subject, i.e. de fiscaal
eigenaar van het lease-object die de inkomsten wordt geacht te genieten, moeten
aanwijzen.
Dubbele
belasting danwel een heffingsvacuüm ontstaat daar waar de betrokken staten
afwijkende concepten van fiscale eigendom toepassen, te weten een juridisch
tegenover een economisch concept dan wel een afwijkende invulling van het
begrip economisch eigendom, waardoor verschillende subjecten worden aangewezen.
4.3.4. De inbound operational lease
De
hier gegeven situatie betreft een buitenlandse lessor die een in Nederland
gelegen lease-object aan een Nederlandse lessee ter beschikking stelt op een
wijze die naar Nederlands recht als operational lease wordt aangemerkt.
Nederland betrekt de lessor in de heffing voor de winst uit onderneming
voorzover (al dan niet fictief) toerekenbaar aan een vaste inrichting in
Nederland.
Als wordt verondersteld dat ook de staat van de lessor laatstgenoemde aanwijst als het subject die de lease-inkomsten geniet, dan wordt de toewijzing van heffingsbevoegdheden bepaald onder art. 6 (inkomsten uit onroerende goederen) of art. 7 (winst uit onderneming; inkomsten uit roerende zaken) OESO-modelverdrag.63 Deze artikelen worden beheerst door zelfstandige verdragsdefinities van zowel het object als de inkomsten daaruit, als van de vaste inrichting, zodat beide staten tot een eensluidende uitleg kunnen komen.64 Het OESO-modelverdrag geeft een zelfstandige definitie van onroerend goed in art. 6, tweede lid. Deze verdragsdefinitie verwijst naar de nationale wetgeving van de situsstaat. De andere staat dient deze definitie te volgen en derhalve de leasinginkomsten, zoals gedefinieerd in art. 6, derde lid, OESO-modelverdrag, van de lessor op de voorgeschreven wijze vrij te stellen c.q aan toepassing van de creditmethode te onderwerpen. Het verdrag legt derhalve geen beperkingen op aan Nederlandse heffing.65
Dubbele
belastingheffing of een heffingsvacuüm kan daarmee alleen optreden onder
verdragen die geen definitie geven van de uitdrukking onroerend goed, waarmee
de beide staten weer terug moeten vallen op de definities onder het nationale
recht. Indien Nederland in die situatie het lease-object als onroerend
aanmerkt, en derhalve de lease-inkomsten zal mogen belasten, terwijl de staat
van de lessor het lease-object als roerend aanmerkt, en vanwege het ontbreken
van een vaste inrichting geen vrijstelling behoeft te verlenen c.q. de
creditmethode niet behoeft toe te passen, resulteert dit in dubbele belasting
die niet door het verdrag wordt vermeden.
Ook
hier kan weer worden geconstateerd dat dubbele belastingheffing dan wel een
heffingsvacuüm niet behoeft op te treden, zolang het desbetreffende verdrag
OESO-conform is en derhalve het lease-object en de inkomsten daaruit eenduidig
definieert.
4.3.5. De outbound operational lease
Deze
situatie betreft de Nederlandse lessor, die een buitenlands lease-object aan
een buitenlandse lessee ter beschikking stelt. De Nederlandse heffing wordt
ingeperkt indien het lease-object onroerend is, dan wel indien het roerend is
en behoort tot een vaste inrichting.
Stel
dat het een roerende zaak betreft en dat de situsstaat de lessee aanmerkt als
eigenaar van het lease-object (terwijl Nederland uitgaat van een operational
lease, waarbij de lessor als het subject wordt aangewezen). De lessor is en
blijft volledig belast in Nederland. De lessee is dan gerechtigd tot aftrek van
fiscale afschrijving en het interestelement in de leasetermijn, in plaats van
aftrek van de gehele operational leasetermijn. Dubbele belasting treedt dan nog
steeds niet op zolang de hoogte van de leasetermijn, bestaande uit de
economische afschrijving en een interestelement, in enig jaar niet afwijkt van
de fiscale afschrijving en interest. Met andere woorden: dubbele belasting kan
optreden in die situaties dat de economische afschrijvingslasten hoger zijn dan
de fiscale. Dit zal zich over de gehele leaseperiode niet voordoen, maar
wellicht wel in enig jaar.
In dit voorbeeld zou men kunnen stellen dat de dubbele belasting niet direct wordt veroorzaakt door het niet-eenduidig aanwijzen van het subject, maar door tijdelijke verschillen tussen de commerciële en de fiscale winstberekening. Aan de andere kant, indien het subject eenduidig zou zijn aangewezen, dan zouden de commercieel-fiscale verschillen weer niet relevant zijn. Het enige onbedoelde effect dat in die situatie kan optreden is het weglekeffect, te weten dat de lessor in strijd met de bedoeling van de wetgever bereid blijkt te zijn de fiscale voordelen te delen met de lessee door middel van verrekening in de leasetermijnen. Dit is geen kwestie van dubbele belasting, maar het zou in strijd kunnen zijn met de bedoeling van de wetgever dat de buitenlandse lessee op indirecte wijze voordeel verkrijgt van een nationale regeling. Er lekt onbedoeld belastinggeld weg naar een subject aan wie het niet wordt gegund.
Indien
het voorafgaande voorbeeld wordt toegepast op een onroerende zaak zou overigens
een heffingsvacuüm optreden; de commercieel-fiscale verschillen zijn dan
sowieso niet meer relevant.66 De oorzaak ligt dan weer volledig bij
het niet-eenduidig aanwijzen van het subject.
Genoemde verschillen tussen de commerciële en fiscale winstberekening zullen zich voordoen in geval van zogenaamde versnelde fiscale afschrijving, in welke vorm dan ook. Nederland kent in dit verband het systeem van willekeurige afschrijving.67 De Nederlandse wetgever heeft mogelijke onbedoelde effecten ten gevolge van versnelde fiscale afschrijving onderkend en heeft specifieke maatregelen getroffen om te voorkomen dat voordelen van fiscale willekeurige afschrijving naar het buitenland weglekken. Ten aanzien van milieu-investeringen moet bijvoorbeeld worden aangetoond dat deze bijdragen aan de verbetering van het Nederlandse milieu. Het is overigens de vraag of deze eis in Europeesrechtelijk verband stand kan houden De regeling heeft het effect dat een in Nederland gevestigde lessor slechts gebruik kan maken van de regeling voor versnelde afschrijving indien de lessee het lease-object in Nederland gebruikt. Per saldo wordt een binnenlandse lessee dus verschillend behandeld van een buitenlandse lessee, hetgeen een inbreuk zou kunnen opleveren op het vrije verkeer van diensten.
Of de dienstbaarheid aan het Nederlandse milieu een rechtvaardigingsgrond oplevert voor een eventuele inbreuk is de vraag, aangezien het Europese milieu zich een eigen positie heeft verworven in het EG verdrag68. In dat verband is het derhalve niet gewenst dat de Nederlandse wetgever slechts zorg draagt voor het eigen nationale milieu (voorzover dat al definieerbaar is). Daarnaast is het tegengaan van het zogenaamde weglekeffect uit de nationale grondslag door het Hof van Justitie reeds afgewezen als rechtvaardigingsgrond ter zake van een inbreuk op het vrije verkeer van diensten.69
Samenvattend,
kan worden gesteld dat systemen van versnelde afschrijving op zich niet leiden
tot een onvolkomen belastingheffing bij grensoverschrijdende leasetransacties,
maar hoogstens tot weglekeffecten die de wetgever niet welgevallig zijn.
Dergelijke systemen van versnelde afschrijving vergroten slechts de reeds
bestaande verschillen tussen nationale rechtsstelsels, die door de Commissie
als gegeven zijn aanvaard. Indien de wetgever bewust kiest voor versnelde
fiscale afschrijving, kunnen onbedoelde weglekeffecten alleen door specifieke
maatregelen in de nationale wetgeving worden weggenomen. Deze maatregelen
zullen onder meer in overeenstemming dienen te zijn met het Europees recht.
4.4. conclusies
De
belastingheffing in het kader van een grensoverschrijdende leasetransactie
wordt bepaald door het object en het subject. Dubbele belasting dan wel een
heffingsvacuüm kan optreden indien de verdragssluitende staten het object
respectievelijk het subject niet eenduidig aanwijzen.
Theoretisch zou het denkbaar zijn dat alle staten het object en het subject identiek in de nationale rechtsstelsels definiëren. De Commissie heeft verschillen tussen nationale rechtsstelsels echter als gegeven aanvaard, nog afgezien van de vraag of een dergelijk theoretisch denkbare harmonisatie realistisch zou zijn. Het lijkt praktisch gezien moeilijk realiseerbaar om een uniforme definitie van het eigendomsbegrip voor fiscale doeleinden, op OESO-niveau of EU-niveau in te voeren. In dit verband verwijst de Commissie ook naar de aan het einde van hoofdstuk 10 getrokken conclusies.
Verschillen in nationale fiscale stelsels die tot uiting komen in effectieve tariefsverschillen door verschillen in nominale tarieven of bijvoorbeeld door systemen van versnelde fiscale afschrijving, leiden op zich niet tot dubbele belastingheffing, maar hoogstens tot onbedoelde weglekeffecten. Derhalve zal de wetgever er voor dienen te waken dat effectieve tariefsverschillen te groot worden, althans er voor dienen te zorgen dat waar effectieve tariefsverschillen leiden tot onbedoelde weglekeffecten, deze worden bestreden dan wel worden voorkomen met specifieke locale wettelijke maatregelen.
Het
OESO-modelverdrag blijkt een (nagenoeg) sluitende definitie te hebben
ontwikkeld voor onroerende zaken met als gevolg dat ook roerende zaken (vanuit
een complementaire benadering) materieel zijn gedefinieerd. Dubbele belasting,
dan wel een heffingsvacuüm, treedt op daar waar het subject niet eenduidig
wordt aangewezen. De verdragen blijken daartegen geen bescherming te bieden.
Dit wordt veroorzaakt door het feit dat het subject niet in het verdrag wordt
gedefinieerd. De oplossing dient te worden gezocht in het opnemen van de
definitie van het subject in de verdragen. Daarbij zou kunnen worden gedacht
aan een regeling waarbij voor de vaststelling van het subject dat het goed mag
activeren, wordt verwezen naar het nationale fiscale recht van de staat waarin
het lease-object zich bevindt en wordt gebruikt. De OESO zou hiertoe het
voortouw moeten nemen en een dergelijke kwalificatieregel moeten opnemen in het
OESO-modelverdrag.
5.
Onderscheid tussen operational en financial lease
5. voor de heffing van omzetbelasting
5.1. belang onderscheid
De
voor de heffing van omzetbelasting in dit kader70 relevante
belastbare feiten zijn de levering van een zaak en het verrichten van een
dienst door een ondernemer.
Een
immaterieel activum71 is geen stoffelijke zaak. Daarom zal de
terbeschikkingstelling of overdracht door een rechthebbende aan een ander van
een immaterieel activum tegen een vergoeding niet leiden tot een levering maar
altijd tot een dienst.
De terbeschikkingstelling van stoffelijke objecten op basis van een overeenkomst tegen een vergoeding kan leiden tot een levering van die zaak of de verhuur daarvan (een dienst).
Het is van belang te weten of sprake is van een levering dan wel van een dienst voor het antwoord op de volgende vragen:
1. Waar ligt de plaats van de prestatie?
2. Wat is de maatstaf van heffing?
3. Wat is het van toepassing zijnde tarief?
4. Is een vrijstelling van toepassing?
5. Op welk tijdstip wordt de belasting verschuldigd?
6. Van wie kan de belasting worden geheven?
5.2. de basis voor het onderscheid alsmede relevante jurisprudentie
Art.
5, eerste lid van de Zesde Richtlijn (betreffende de harmonisatie van de
wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel
van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/338/EEG),
zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij richtlijn van 19 januari 2001 (Pb EG
nr. L022, 24 januari 2001, hierna te noemen: Zesde richtlijn)) bepaalt dat als
een levering van een goed wordt beschouwd ‘de
overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak
te beschikken’. In de Nederlandse Wet OB 1968 is in art. 3 aanhef en eerste
lid, onderdeel e, tot levering bestempeld ‘de
overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het
bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten’. In art. 3, eerste lid,
onderdeel a, Wet OB 1968 staat dat ‘Leveringen
van goederen zijn: a. de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst’.Verder
is in art. 4, onderdeel b, van de Zesde Richtlijn bepaald dat eveneens als een
levering wordt aangemerkt ‘de afgifte van
een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed volgens een bepaalde
periode in huur wordt gegeven of ingevolge een koop en verkoop op afbetaling,
in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed uiterlijk bij de
betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’. Deze bepaling
is in de Wet OB 1968 geïmplementeerd in art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel
b: ‘Leveringen van goederen zijn: de
afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop’. Art. 6,
eerste lid van de Zesde Richtlijn bepaalt dat ‘als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een
goed in de zin van artikel 5 is’. Volgens art. 4 Wet OB 1968 zijn ‘diensten (---) alle prestaties, niet zijnde
leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht’.
Het
Hof van Justitie EG heeft in zijn arrest van 8 februari 1990, zaak C-320/88
(SAFE), BNB 1990/271, beslist dat art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn
inzake de omzetbelasting aldus moet worden uitgelegd, dat als ‘levering van een
goed’ wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een
lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische
eigendom van die zaak plaatsvindt. Op grond van deze beslissing heeft de Hoge
Raad in zijn arresten van 4 juli 1990, BNB 1990/272 en 21 november 1990, BNB
1992/215 geoordeeld dat ingeval een overeenkomst strekt tot overdracht van de
macht om als een eigenaar over een goed te beschikken, die overdracht is aan te
merken als een levering in de zin van de Wet OB 1968, ongeacht of de
overdragende partij zich heeft verbonden om te eniger tijd ook de juridische
eigendom over te dragen. Anderzijds heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21
maart 1997, BNB 1997/158, beslist dat ingeval een juridische overdracht is
overeengekomen, slechts dan kan worden aangenomen dat het goed op een eerder
tijdstip is geleverd, als aannemelijk kan worden gemaakt dat de verkrijger op
dat eerdere tijdstip de macht heeft verkregen om als een eigenaar over het goed
te beschikken. Ingeval het bewijs daarvoor niet kan worden geleverd, dient
derhalve voor de toepassing van het leveringsbegrip te worden aangesloten bij
de juridische overdracht.
5.3. beleidsuitingen
Over
de fiscale behandeling van leasing in Nederland bestaan er op dit moment twee
relevante beleidsuitingen die afkomstig zijn van de Staatssecretaris van
Financiën. De eerste is een Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 3
november 1998, V-N 1998/54.21, blz. 4612 (gewijzigd bij Besluit van 9 maart
2000, V-N 2000/15.25) dat betrekking heeft op de heffing van omzetbelasting; de
tweede betreft de Leaseregeling 2000 van 15 november 1999, BNB 2000/66
(behandeld in hoofdstuk 3 hiervoor) die gaat over de heffing van inkomsten- en
vennootschapsbelasting alsmede het invorderingsrecht.
Het
eerste besluit geeft aan onder welke omstandigheden er voor de heffing van
omzetbelasting sprake is van een levering in het geval zaken ter beschikking
worden gesteld op basis van een lease-overeenkomst. Deze regeling heeft het
karakter van een ‘safe-harbour’ ten aanzien van financial lease voor de heffing
van omzetbelasting. De Leaseregeling 2000 wordt gezien als een ‘safe
harbour’-regeling aangaande operational lease voor de heffing van inkomsten- en
vennootschapsbelasting alsmede het invorderingsrecht. Voldoet de
lease-overeenkomst aan de daarin gestelde voorwaarden dan is er zowel voor de
heffing van de inkomsten- als vennootschapsbelasting sprake van een operational
lease-overeenkomst en wordt de fiscale eigendom geacht bij de lessor te liggen.
Voor
het onderscheid tussen operational lease en financial lease is er in de tweede
regeling van uitgegaan dat het voldoende is om aan te geven onder welke
voorwaarden de lessor als fiscaal eigenaar van het lease-object wordt
aangemerkt, in welke gevallen er derhalve sprake is van operational lease. Dat
lijkt juist, als het gaat om de vraag wanneer er in ieder geval sprake is van
operational lease. Het is echter zeker niet zo, dat als geen sprake is van een
operational lease volgens de tweede regeling, er dan altijd sprake is van een
financial lease voor de toepassing van de omzetbelasting. Dat zal voor de
diverse middelen gelet op jurisprudentie en regelgeving van geval tot geval
anders kunnen zijn.
De twee regelingen sluiten dus niet naadloos op elkaar aan. Zo is het denkbaar dat er voor de heffing van vennootschapsbelasting sprake is van een financial lease, terwijl er voor de heffing van omzetbelasting sprake is van operational lease. Hierna volgt een weergave van de regeling voor de omzetbelasting.
5.4. voorwaarden aangaande financial lease voor de heffing van omzetbelasting72
Op
grond van de hiervoor in onderdeel 5.2 weergegeven overwegingen is de
Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat de terbeschikkingstelling van
een zaak is aan te merken als een levering voor de heffing van omzetbelasting,
indien aan de volgende vijf voorwaarden is voldaan:
a. Het goed staat feitelijk aan de lessee ter beschikking. Aan het gebruik door de lessee zijn op grond van het contract geen andere beperkingen gesteld dan die welke nodig zijn om de zekerheidsfunctie van het lease-object voor de lessor veilig te stellen.
b. Vanaf het moment waarop het goed aan de lessee ter beschikking is gesteld, komen de kosten van gebruik, onderhoud en verzekering, alsmede het risico van waardeveranderingen of het eventuele tenietgaan van het goed en het risico ten aanzien van terugname, voor rekening van de lessee.
c. Aan de lessee is een optie verleend om het goed aan het eind van de leaseperiode te kopen voor een zodanige, bij de aanvang van de overeenkomst vastgestelde prijs, dat vanaf het begin redelijkerwijs als vaststaand kan worden aangenomen dat de optie zal worden uitgeoefend.
d. De lessee heeft het recht, op elk gewenst moment de juridische eigendom te verwerven door de resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) ineens af te lossen en de onder c bedoelde optieprijs te voldoen.
e. De overeenkomst kan gedurende de looptijd niet eenzijdig beëindigd worden, behoudens door vervroegde aflossing als bedoeld onder d.
Als
toelichting is het volgende opgemerkt:
Ad a
De
voorwaarde dat het goed feitelijk aan de lessee ter beschikking staat, houdt
niet in dat de lessee het goed steeds onder zich houdt. Zo wordt ook aan deze
voorwaarde voldaan, als de lessee het goed bijvoorbeeld op grond van een
overeenkomst van onderlease aan een derde ter beschikking stelt.
Met ‘beperkingen welke nodig zijn om de zekerheidsfunctie van het lease-object voor de lessor veilig te stellen’, wordt gedoeld op beperkingen die redelijkerwijs noodzakelijk kunnen worden geacht om te waarborgen dat de lessor zijn vordering uit de lease-overeenkomst op het goed kan verhalen ingeval de lessee in gebreke blijft. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een verbod om het goed zonder toestemming van de lessor te bezwaren of te verhuren, een verplichting om het goed in stand te houden, te onderhouden en in geval van schade te herstellen, etc.
Ad b
Met
de voorwaarde onder b wordt uitgedrukt dat partijen kennelijk de bedoeling
hebben het goed in economische zin aan de lessee over te dragen, en dat de
juridische eigendom van het goed voor de lessor enkel strekt tot zekerheid voor
de voldoening van de leasetermijnen. Dat de kosten van onderhoud en verzekering
voor rekening van de lessee komen, sluit niet uit dat de lessor bepaalde kosten
(bijvoorbeeld assurantiepremies) betaalt. In voorkomend geval dienen de kosten
echter afzonderlijk aan de lessee te worden doorberekend.
Met het ‘risico ten aanzien van terugname’ wordt gedoeld op het voor- of nadeel dat de lessor lijdt ingeval hij het goed vóór het verstrijken van de leaseperiode terugneemt omdat de lessee niet aan zijn betalingsverplichtingen heeft voldaan. Dat voor- of nadeel dient in voorkomend geval ten bate onderscheidenlijk ten laste van de lessee te komen, bijvoorbeeld doordat de opbrengst bij verkoop, voorzover zij het totale bedrag van de resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) te boven gaat, aan de lessee wordt uitgekeerd. Als dat niet het geval is, dan kan niet worden gezegd dat de juridische eigendom enkel strekt tot zekerheid voor de voldoening van de leasetermijnen.
Ad c
Als
aan de lessee geen koopoptie is verleend, dan kan niet worden gezegd dat
partijen het oogmerk hebben gehad het goed definitief in de macht van de lessee
te brengen, zelfs niet ingeval de investering van de lessor geheel door de
leasetermijnen wordt goedgemaakt. Het goed keert alsdan immers na afloop van de
leaseperiode terug bij de lessor, die er vervolgens naar eigen goeddunken over
kan beschikken. Om dezelfde reden moet de koopoptie voldoen aan de voorwaarde
dat bij voorbaat redelijkerwijs vaststaat dat de optie zal worden uitgeoefend.
Aan die voorwaarde is voldaan als de optieprijs zo gering is dat er voor de
lessee in die zin een zodanige economische dwang van uitgaat om de optie uit te
oefenen, dat de lessee zich anders een bij voorbaat voordelige transactie zou
laten ontgaan. In dit verband kan in elk geval een optieprijs van niet meer dan
10% van de waarde in het economische verkeer aan het eind van de leaseperiode,
zoals deze in redelijkheid is geschat op het moment waarop de overeenkomst
wordt aangegaan, als economisch dwingend worden aangemerkt.
Ingeval na de aanvang van de overeenkomst blijkt dat de waarde aan het eind van de leaseperiode zoveel lager zal zijn dan aanvankelijk was geschat, dat de optieprijs niet langer economisch dwingend zal zijn, brengt dat geen verandering in de kwalificatie van de terbeschikkingstelling (levering of dienst), tenzij de daling van de restwaarde reeds ten tijde van de aanvang van de overeenkomst was te voorzien.
Ad d
Teneinde
de mogelijkheid te hebben om het goed op elk gewenst moment aan een ander over
te dragen, moet de lessee – op gelijke wijze als de huurkoper – het recht
hebben om op elk gewenst moment de juridische eigendom te verwerven door de
resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) ineens af te lossen
en de optieprijs te voldoen. Daarbij mag aan de uitoefening van evenbedoeld
recht een boeteclausule zijn verbonden of worden overeengekomen dat bij de aflossing
van de resterende leasetermijnen kosten in rekening worden gebracht, mits het
bedrag daarvan niet prohibitief werkt.
Ad e
De
voorwaarde onder e staat niet in de weg aan de mogelijkheid van de lessor om de
overeenkomst te ontbinden als de lessee niet aan zijn betalingsverplichting
heeft voldaan.
De staatssecretaris is echter van mening dat ingeval de lessor gevestigd is in een andere Lidstaat van de Europese Unie waar de terbeschikkingstelling van het goed volgens het aldaar geldende recht is aan te merken als een levering als bedoeld in art. 5, vierde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn, en de lessor zijn prestatie dienovereenkomstig factureert (en de lessee zulks aanvaardt), daaruit dient te worden afgeleid dat de overeenkomst ertoe strekt dat de lessee het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom verkrijgt, zelfs als de aanspraak van de lessee op het goed slechts de vorm van een koopoptie heeft. Dat brengt naar zijn mening mee dat de terbeschikkingstelling in voorkomend geval ook hier te lande moet worden aangemerkt als een levering
5.5. renteloze lening van lessee aan lessor
Als
een lessee geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting, heeft hij er belang
bij om de omzetbelastingdruk zo laag mogelijk te laten zijn. Immers, de
omzetbelasting over de leaseprijs verhoogt zijn kosten, omdat hij die niet kan
verrekenen of terugvragen. Dat is er de reden voor geweest dat lessees aan
lessors renteloze leningen gingen verstrekken. Met de lening kon de lessor het
door de lessee gewenste bedrijfsmiddel kopen en betalen. Bij de betaling van de
leaseprijs hoefde zodoende alleen rekening te worden gehouden met een
afschrijvingscomponent en een mogelijk winstcomponent voor de lessor, maar niet
met een rentecomponent. De omzetbelastingdruk werd op die manier gedrukt. Dat
was de Staatssecretaris van Financiën blijkbaar een doorn in het oog, getuige
het feit dat hij tot tweemaal toe73 tot aan de Hoge Raad heeft
verdedigd dat de niet bedongen en berekende rente tot de maatstaf van heffing
zou moeten worden gerekend.
Het
arrest van 2 oktober 1996, BNB 1996/394, betrof een leasemaatschappij die (in
1986) aan een stichting auto’s ter beschikking had gesteld. Het voor de
aanschaf van de auto’s benodigde geld verkreeg de leasemaatschappij van de
stichting als renteloze lening. Die lening werd door de leasemaatschappij aan
de stichting terugbetaald in maandelijkse termijnen, die gelijk waren aan de
afschrijvingsbedragen van de geleasde auto’s. De auto’s waren tot meerdere
zekerheid voor die betalingen door de leasemaatschappij in fiduciaire eigendom
overgedragen aan de stichting. In de door de leasemaatschappij berekende
leaseprijs waren geen financieringskosten begrepen. De Hoge Raad verwoog in die
zaak:
‘In het onderhavige geval hebben partijen bij
de lease-overeenkomst niet een vorm gekozen, waarbij nagenoeg alle kosten,
verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie
door (de leasemaatschappij) worden voldaan en vervolgens via de leaseprijs aan
de lessee worden doorberekend, doch hebben zij ervoor gekozen dat bepaalde
kostenposten, onder meer de (---) financieringskosten, rechtstreeks door de
lessee (---) worden gedragen. Alsdan is er geen reden de financieringskosten
tot de vergoeding voor de door belanghebbende aan (de stichting) verrichte
dienst te rekenen, ook niet in de thans aan de orde zijnde situatie dat (de
stichting) de financieringskosten draagt door aan de leasemaatschappij een
renteloze lening te verschaffen.’
Op
dit arrest is in de vakpers verdeeld gereageerd. Bijzonder kritisch was
Finkensieper in zijn noot onder het arrest in BNB. Zijn kritiek komt er op neer
dat met deze beslissing wordt miskend dat indien een afnemer bepaalde kosten
vergoedt die normaal tot het kostenpakket van de ondernemer behoren, dit een
ruil van prestaties inhoudt.
In
de tot het arrest van 28 maart 2001, BNB 2001/296, aanleiding gevende geval
stelde een NV auto’s ter beschikking volgens een ’Open Kalkulatie Systeem’. Aan
de gebruikers werd op basis van een voorcalculatie maandelijks een leasetermijn
in rekening gebracht. Na afloop van de gebruiksperiode maakte de NV een
nacalculatie op en werd het exploitatieresultaat met de gebruiker verrekend. In
de leasetermijnen was een bedrag begrepen voor de afschrijving op de (aanschaffingskosten
van de) ter beschikking gestelde auto. Indien door de gebruiker aan de NV een
renteloze lening werd verstrekt, dan bevatten de leasetermijnen geen vergoeding
voor financieringskosten. In de overeenkomst die de NV met haar cliënten had
gesloten, was bepaald dat de cliënt aan NV gelden zou lenen ter hoogte van het
door NV netto geïnvesteerde bedrag voor iedere auto gedurende de periode waarin
deze aan de cliënt door middel van leasing ter beschikking werd gesteld. De
leningen werden per cliënt gesloten. Zij betroffen veelvouden van ƒ 10 000. Het
bedrag van de lening werd verhoogd (met bedragen in een veelvoud van ƒ 10 000)
als het aantal in lease gegeven auto’s werd uitgebreid; anderzijds daalde het
bedrag met ƒ 10 000 (of een veelvoud daarvan) per maand in verband met de
afschrijving op de aanschaffingsprijs of in verband met teruggave van een auto.
In het beroepschrift aan het hof schreef NV:
‘Zodra de boekwaarde van de auto(’s) naar
boven afgerond met ƒ 10 000 daalt of stijgt wordt een deel van de geldlening
terugbetaald of wordt het geleende bedrag verhoogd. De leasetermijnen worden
dus niet verrekend met de geleende gelden. (---) Het oogmerk van partijen is
(---) dat het te investeren dan wel geïnvesteerde bedrag door de leasenemer
wordt gefinancierd. Alleen om praktische redenen worden over en weer afgeronde
bedragen geleend dan wel terugbetaald op de lening. Hoe het ook zij, de investeringen worden gedaan uit het geleende
bedrag, zij het niet steeds precies uit het gehele geleende bedrag.’
De inspecteur
betoogde:
‘Overigens is het zo dat de bedragen die de
lessee ter beschikking stelt steeds op ƒ 10 000,- worden afgerond. (---) Het is
dus heel goed mogelijk dat iemand een auto in lease krijgt met een waarde van ƒ
35 000 waarvoor hij dan ƒ 40 000 renteloos ter beschikking dient te stellen om
het leasecontract voor de gereduceerde prijs te krijgen. Het is uiteraard niet
zo dat de leasemaatschappij dit geld nu helemaal aan een auto gaat besteden.
Dit geld wordt gevoegd bij de rest van de ‘geldpot’, waarvan auto’s worden
aangeschaft. Er bestaat echter geen directe link tussen dit geldbedrag en die
auto. Hieruit blijkt wel dat het verstrekken van de renteloze lening een
bijkomende prestatie is zonder welke het leasecontract minder voordelig zou kunnen
worden gesloten.’
Hof
Amsterdam was van oordeel dat ‘de
situatie in de thans voorliggende casus niet op rechtens relevante punten
afwijkt van de situatie als beoordeeld in (het arrest van 2 oktober 1996, BNB
1996/394). Daartoe acht het Hof niet voldoende het feit dat in de thans
voorliggende casus NV juridisch eigenaar blijft van de in gebruik gegeven
auto’s en evenmin het feit dat het renteloos ter beschikking gestelde bedrag de
boekwaarde van de auto’s volgt in bedragen afgerond op een veelvoud van ƒ 10
000.’
De
Hoge Raad bevestigde het oordeel van het hof:
‘Het Hof heeft geoordeeld dat de situatie in
de thans voorliggende casus niet op rechtens relevante punten afwijkt van de
situatie als beoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 2 oktober 1996, nr.
31443, BNB 1996/394. Het Hof acht daartoe onvoldoende het feit dat in de thans
voorliggende casus de lessor juridisch eigenaar blijft van de in gebruik
gegeven auto’s en evenmin het feit dat het renteloos ter beschikking gestelde
bedrag de boekwaarde van de auto’s volgt in bedragen afgerond op een veelvoud
van ƒ 10 000. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat niet anders beslist
moet worden dan de Hoge Raad heeft geoordeeld in het vorenvermelde arrest.
Tegen deze
oordelen keert zich het middel met het betoog dat in casu wel sprake is van een
rechtens relevant verschil. Nu in dit geval de lessor, anders dan in het eerder
door de Hoge Raad besliste geval, de juridische eigendom van de auto’s behoudt,
is, aldus het middel, sprake van een offer aan de zijde van de lessee, doordat
deze een renteloze financiering verstrekt, en van een genot voor de lessor,
aangezien deze met de renteloze lening de door hem aangeschafte en bij hem in
eigendom blijvende auto’s kan financieren. Het middel concludeert daaruit dat
de door de lessee betaalde vergoeding voor het in lease krijgen van een auto
mede bestaat uit een prestatie in natura, te weten het ter beschikking stellen
van een renteloze lening.
Het middel faalt. Evenmin als in het door de Hoge Raad in zijn hiervóór vermelde arrest besliste geval hebben partijen bij de in geding zijnde lease-overeenkomsten een vorm gekozen waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door de lessor worden gedragen en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend. Zij hebben ervoor gekozen dat een bepaalde kostenpost, te weten de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee wordt gedragen, in dier voege dat deze aan de lessor het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal, afgerond op een veelvoud van ƒ 10 000, op de afleveringsdatum van de auto renteloos ter beschikking stelt. Ook in deze situatie behoort het om niet ter beschikking stellen van het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal niet tot de vergoeding voor de door de lessor verrichte dienst. Hieraan doet niet af dat de auto niet alleen economisch maar ook juridisch eigendom is van de lessor. Het door een afnemer van een prestatie aan zijn wederpartij om niet verstrekken van middelen om die prestatie jegens hem te verrichten kan niet worden aangemerkt als deel van de in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde vergoeding voor die prestatie. Het offer dat de afnemer in een dergelijke situatie brengt – in casu door rente te derven over het voor de aanschaf van de auto benodigde bedrag –, behoort derhalve niet tot de totale waarde van de tegenprestatie voor de jegens hem verrichte levering of dienst, maar maakt deel uit van (eigen) kosten van de afnemer en staat derhalve niet in een rechtstreeks verband met de door de leverancier of dienstverrichter verleende prestatie. Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar, dat de hiervóór genoemde wettelijke bepalingen, aldus begrepen, op dit punt niet in strijd zijn met het bepaalde in artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn. Uit het in het middel genoemde arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, Jurispr. 1998, I-4387, volgt niet dat de vergoeding in het onderhavige geval meer is dan de overeengekomen leaseprijs.’
De
Commissie kan in beginsel begrip opbrengen voor de formele benadering die de
Hoge Raad in deze arresten kiest voor de invulling van het begrip vergoeding
voor de door de lessor verrichte dienst. De Hoge Raad sluit nauw aan bij de
door partijen gekozen vormgeving. Mede gelet op de kritische commentaren die
deze rechtspraak, en met name HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, heeft
opgeroepen, zou echter een andersluidende beslissing waarbij meer waarde wordt
gehecht aan de samenhang tussen de lease- en financieringsovereenkomsten, ook
verdedigbaar zijn geweest. De lessee zal de gederfde rente immers als onderdeel
van de vergoeding voor de door de lessor verrichte dienst ervaren. In dat kader
ware het wenselijk geweest als de Hoge Raad prejudiciële vragen had gesteld aan
het Hof van Justitie EG (conform annotator Van Zadelhoff in BNB 2001/296).
5.6. cross-border leasing
Onder
cross-border leasing wordt verstaan een situatie waarin de lessor is gevestigd in
een ander land dan het land waar de lessee is gevestigd of waarin de
terbeschikkingstelling van het actief (stoffelijke zaak of immateriële zaak)
plaatsvindt in een ander land dan het land waar de lessor is gevestigd. Als een
lessor een actief op basis van een lease-overeenkomst ter beschikking stelt aan
een lessee die is gevestigd in een ander land, dan zal de lessor binnen de
Europese Unie – ervan uitgaande dat hij verder geen andere activiteiten
verricht – voor het ter beschikking stellen van een actief geen vaste
inrichting krijgen in het land van de lessee, daar waar het actief wordt
gebruikt.74
In het Aro Lease-arrest was de vraag aan de orde of een Nederlandse leasemaatschappij die een aantal auto’s had geleast aan niet in Nederlands gevestigde partijen, in het buitenland een vaste inrichting kreeg van waaruit de leasemaatschappij haar prestaties verrichtte. Het Hof van Justitie EG bepaalde dat een in een Lidstaat gevestigde leasemaatschappij haar diensten niet vanuit een vaste inrichting in een andere Lidstaat verricht, wanneer zij in laatstbedoelde staat aan aldaar gevestigde cliënten personenauto’s verhuurt op basis van lease-overeenkomsten, haar cliënten met haar in contact zijn gekomen via in diezelfde staat gevestigde zelfstandige tussenpersonen, de cliënten de auto van hun keuze zelf hebben uitgezocht bij in die staat gevestigde dealers, zij de auto’s heeft gekocht in die staat, alwaar deze zijn geregistreerd, en aan haar cliënten heeft verhuurd op basis van lease-overeenkomsten die in haar zetel zijn opgemaakt en ondertekend, de cliënten de onderhoudskosten dragen en in die staat wegenbelasting betalen, maar zij aldaar niet over een kantoor of een stalling voor auto’s beschikt.
Hoewel
binnen de Europese Unie de vraag of sprake is van een levering of een dienst
dient te worden beantwoord aan de hand van het criterium of ‘de macht om als
eigenaar te beschikken is overgegaan’, zal het antwoord op die vraag van
Lidstaat tot Lidstaat moeten worden beantwoord. Het Hof van Justitie EG
bepaalde in de Safe-zaak75:
‘Het staat aan de nationale rechter, van
geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of
sprake is van de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te
beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn.’
Omdat
die opvattingen mede zijn gebaseerd op niet gelijke civielrechtelijke
conventies, is waarneembaar dat ook de fiscale duiding van leasecontracten van
land tot land verschilt, hoewel de kwalificatie gebeurt op basis van een
Europese rechtsregel. Binnen de Europese Unie zijn er Lidstaten die de
juridische eigendom de doorslag laten geven, terwijl andere Lidstaten meer de
economische benaderingswijze kiezen. Een leasecontract waarin een zeer lage
koopoptieprijs is opgenomen (in de internationale leasewereld aangeduid als ‘pepper corn purchase option price’) en
die naar Nederlandse opvattingen zal leiden tot de kwalificatie ‘levering’, zal
in een aantal Europese Lidstaten zeker leiden tot de kwalificatie ‘dienst’. Ter
verduidelijking is als bijlage 4 bij dit rapport een model gevoegd van een
lease-overeenkomst voor een vervoermiddel. De terbeschikkingstelling van een
voertuig op basis van een dergelijk contract leidt in Nederland tot een
levering van dat voertuig. In onderstaand schema is aangegeven hoe de
terbeschikkingstelling op basis van een dergelijk contract zou kwalificeren
naar de opvattingen in andere EU-Lidstaten.
Levering X X X X X X
Dienst X X X X X X X X X
Het
gevolg van deze verschillen in conventies is dat er bij cross-border leases
sprake kan zijn van geen heffing of van dubbele heffing.
De
terbeschikkingstelling van een vervoermiddel in een EU-Lidstaat waar een
contract zoals weergegeven in bijlage 4 leidt tot een verhuurdienst door een
lessor gevestigd in Nederland, doet geen verschuldigde omzetbelasting ontstaan.
Niet in Nederland, omdat de levering naar Nederlandse opvattingen niet in
Nederland plaatsvindt, en niet in de andere Lidstaat, omdat de
terbeschikkingstelling daar wordt gezien als de verhuur van een vervoermiddel,
waarvan de plaats van dienst in Nederland ligt. In een dergelijk geval zal de
lessor ter zake van de koop van het vervoermiddel in beginsel76
recht hebben op aftrek of teruggave van aan hem in rekening gebrachte
omzetbelasting. Er is dan dus in het geheel geen omzetbelasting verschuldigd77.
In
het omgekeerde geval, waarbij de lessor in het vorige voorbeeld is gevestigd in
een EU-Lidstaat waar de lease-overeenkomst leidt tot de conclusie dat er sprake
is van de verhuur van het vervoermiddel, terwijl het vervoermiddel op basis van
de lease-overeenkomst in Nederland ter beschikking wordt gesteld, is er sprake
van dubbele heffing. In het land van de lessor is er sprake van de verhuur van
een vervoermiddel dat is belast volgens de opvattingen van die EU-Lidstaat,
terwijl er in Nederland sprake is van een levering van het voertuig, dat
belastbaar is in Nederland.
5.7. analyse en commentaar
Voor
de heffing van omzetbelasting is het van belang om vast te stellen onder welke
omstandigheden de terbeschikkingstelling van een zaak op basis van een
overeenkomst tegen een vergoeding is aan te merken als een levering of als een
dienst. Op basis van de hiervoor aangehaalde bepalingen in de Zesde
BTW-richtlijn en jurisprudentie van het Hof van Justitie EG is sprake van een
levering als kan worden gezegd dat de macht om als een eigenaar over een
lichamelijke zaak te beschikken is overgedragen, ook indien geen overdracht van
de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. Is geen sprake van een
dergelijke overdracht dan zal de terbeschikkingstelling op basis van een
overeenkomst tegen een tegenprestatie zijn aan te merken als een dienst. Voor
de Nederlandse praktijk zullen de hiervoor weergegeven regelingen in veel
gevallen uitkomst bieden. De lijn die de Staatssecretaris van Financiën voor de
heffing van omzetbelasting heeft gevolgd om tot een levering te concluderen, is
naar de mening van de Commissie een meer economische dan de Zesde BTW-richtlijn
voorschrijft. De lijn in de Zesde BTW-richtlijn heeft naar de mening van de
Commissie een meer juridisch dan economisch karakter. Het zijn regelingen waar
belanghebbenden zich op kunnen beroepen. Het is naar de mening van de Commissie
echter niet zo dat als een overeenkomst voldoet aan de voorwaarden waaronder de
staatssecretaris meent dat er sprake is van een levering, niet met succes zou
kunnen worden verdedigd dat op basis van de Zesde BTW-richtlijn sprake blijkt
te zijn van een dienst.
Naar
het oordeel van de Commissie zijn de criteria die de Staatssecretaris van
Financiën hanteert om daaruit de conclusie te trekken dat sprake is van een
levering geen van allen, ook niet in hun onderlinge verband bezien, voldoende
om daaruit te concluderen dat in die gevallen aan de voorwaarde is voldaan, dat
de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan. De enige omstandigheid
dat de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan op een ander dan de
juridisch eigenaar, is als de lessee het niet beperkte recht heeft om de
juridische eigendom te verwerven zonder medewerking van de lessor. Daartoe zal
de lessee de onvoorwaardelijke en onherroepelijke volmacht moeten hebben van de
lessor om als hij dat wil, de eigendom onbeperkt te verwerven. Gelet op het
risico van faillissement van de lessor, en daardoor het risico dat de lessee
zijn recht niet kan uitoefenen, zal dat recht zakenrechtelijk met hypotheek of
pandrecht moeten worden verstevigd. Ook een dergelijke versteviging geeft de
lessee echter niet de zekerheid dat als hij dat wil hij de eigendom zeker naar
zich toe kan halen en dus als eigenaar over het goed kan beschikken.
Daarnaast kan ook sprake zijn van een levering als het goed eerst wordt gegeven in verhuur of verkoop op afbetaling (huurkoop), in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed uiterlijk bij betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen. Hierbij is het de vraag of daarbij nog zakenrechtelijke zekerheidsrechten noodzakelijk zijn om de lessee te beschermen bij een faillissementssituatie van de lessor.
Voor de heffing van directe belastingen is doorslaggevend wie het (nagenoeg) volledige economische belang heeft bij de zaak. Voor de heffing van omzetbelasting gaat het om het antwoord op de vraag of er een moment is te herkennen waarvan kan worden gezegd dat op dat moment de macht om als eigenaar te beschikken, overgaat van het ene rechtssubject op een ander rechtssubject. Degene die de macht heeft om als eigenaar te beschikken, hoeft natuurlijk niet dezelfde te zijn als degene aan wie het volledige economische belang toekomt. Dit onderscheid komt gelet op het rechtskarakter van de twee soorten belastingen verklaarbaar en juist voor. Bij de directe belastingen gaat het om het antwoord op de vraag aan wie het economische resultaat van een bepaald actief moet worden toegerekend. Bij de heffing van omzetbelasting gaat het in beginsel om een transactiebelasting. In dat kader gaat het om het antwoord op de vraag wie de levering of dienst heeft verricht. De belasting wordt geheven van degene die de prestatie verricht.
Overigens
is de Commissie van mening dat de opvatting van de Staatssecretaris van
Financiën dat in het geval de lessor is gevestigd in een andere Lidstaat van de
EU, en het leasecontract naar de opvattingen van die andere EU-Lidstaat tot een
levering leidt, deze kwalificatie door Nederland moet worden overgenomen ook al
zou de transactie naar Nederlandse opvattingen een dienst opleveren, in eerste
instantie weinig consequent lijkt te zijn. Niet valt immers in te zien waarom
een contract naar Nederlandse opvattingen tot verschillende conclusies zou
moeten leiden, afhankelijk van de vestigingsplaats van de lessor. Anderzijds
biedt deze benadering wel een oplossing voor de bij cross-border leasing
optredende problematiek van dubbele heffing en het ontstaan van een
heffingsvacuüm, mits deze ‘oplossing’ ook door de andere Lidstaten van de EU
wordt gevolgd.
Met
betrekking tot cross-border leasing kan de Commissie deze verschillen in
opvattingen slechts constateren. Uit de praktijk is bekend dat van deze
verschillen gebruik wordt gemaakt om te voorkomen dat omzetbelasting wordt
verschuldigd. Dergelijke verschillen zijn echter ongewenst en verstoren de
neutraliteit in de omzetbelasting. Binnen internationale platforms als de EU en
OECD zou naar de mening van de Commissie moeten worden gestreefd naar
harmonisatie als het gaat om duiding van lease-overeenkomsten, in ieder geval
als die verschillen de concurrentieposities verstoren.
5.8. conclusies
Voor
de heffing van omzetbelasting is het van belang om vast te stellen onder welke
omstandigheden de terbeschikkingstelling van een zaak op basis van een
overeenkomst tegen een vergoeding is aan te merken als een levering of als een
dienst. Op basis van de bepalingen in de Zesde BTW-richtlijn en jurisprudentie
van het Hof van Justitie EG is sprake van een levering als kan worden gezegd
dat de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken is
overgedragen, ook indien géén overdracht van de juridische eigendom van die
zaak plaatsvindt. Is géén sprake van een dergelijke overdracht dan zal de
terbeschikkingstelling op basis van een overeenkomst tegen een tegenprestatie
zijn aan te merken als een dienst. Voor de Nederlandse praktijk zullen de
beleidsuitingen van de staatssecretaris in veel gevallen uitkomst bieden.
Opvallend
is dat in de directe belastingen het onderscheid tussen operational en
financial lease op een andere manier wordt gemaakt dan in de omzetbelasting.
Voor de heffing van de directe belastingen is doorslaggevend wie het (nagenoeg)
volledige economische belang heeft bij de zaak. Voor de heffing van de
omzetbelasting gaat het om het antwoord op de vraag of er een tijdstip is te
herkennen waarvan gezegd kan worden dat op dat moment de macht om als eigenaar
over het lease-object te beschikken, overgaat van het ene rechtssubject op een
ander rechtssubject. Deze verschillende benadering leidt volgens de Commissie
niet tot een knelpunt. Gelet op het verschillende rechtskarakter van de twee
soorten belastingen, is het onderscheid naar de mening van de Commissie
verklaarbaar en juist.
Ofschoon
de door de staatssecretaris uitgevaardigde uitvoeringsregeling van 3 november
1998, V-N 1998/54.21 (gewijzigd bij Besluit van 9 maart 2000, V-N 2000/15.26)
voor de Nederlandse praktijk in veel gevallen uitkomst biedt, geeft deze
regeling de Commissie ook aanleiding tot kritiek. De lijn die de
Staatssecretaris van Financiën voor de heffing van omzetbelasting in dit
besluit heeft gevolgd om tot een levering te concluderen, is naar de mening van
de Commissie veel economischer van aard dan de Zesde BTW-richtlijn
voorschrijft. De in die richtlijn gevolgde benadering heeft een meer juridisch
dan economisch karakter.
Als
de lessee de lessor renteloos financiert, dan behoort de niet-bedongen rente op
grond van jurisprudentie van de Hoge Raad niet fictief te worden bijgeteld bij
de leasevergoeding.
Met
betrekking tot cross-border leasing heeft de Commissie geconstateerd dat de
verschillende opvattingen in de Europese Lidstaten omtrent de duiding van
leasecontracten tot afwijkende kwalificaties leiden. Uit de praktijk is bekend
dat van deze verschillen gebruik wordt gemaakt om te voorkomen dat
omzetbelasting wordt verschuldigd. In andere gevallen doen zich situaties van
dubbele heffing voor. Dergelijke verschillen zijn ongewenst en verstoren de
neutraliteit in de omzetbelasting.
In
het geval dat de lessor is gevestigd in een andere Lidstaat van de EU, is de
Staatssecretaris van Financiën van mening, dat als het leasecontract naar de
opvattingen van die andere EU-Lidstaat tot een levering leidt, deze kwalificatie
door Nederland moet worden overgenomen ook al zou de transactie naar
Nederlandse opvattingen een dienst opleveren. Deze benadering lijkt in eerste
instantie weinig consequent te zijn. Niet valt immers in te zien waarom een
contract naar Nederlandse opvattingen tot verschillende conclusies zou moeten
leiden, afhankelijk van de vestigingsplaats van de lessor. Anderzijds biedt
deze benadering wel een oplossing voor de bij cross-border leasing optredende
problematiek van dubbele heffing en het ontstaan van een heffingsvacuüm, mits
deze ‘oplossing’ ook door de andere Lidstaten van de EU wordt gevolgd.
6.
Onderscheid tussen operational en financial lease voor de heffing van de
overdrachtsbelasting
6.1. belastbare verkrijging voor de heffing van overdrachtsbelasting; situatie tot 12 november 1999
De
belangrijkste belastbare feiten voor de heffing van overdrachtsbelasting zijn
de verkrijging van de (juridische) eigendom of de economische eigendom van een
onroerende zaak of rechten daarop. Evenals bij de omzetbelasting gaat het bij
de overdrachtsbelasting om een transactiebelasting, zij het dat de
overdrachtsbelasting, anders dan bij de omzetbelasting, niet wordt geheven van
degene die de prestatie verricht, maar van de afnemer van de onroerende zaak,
de verkrijger. De vraag die in het kader van dit rapport moet worden
beantwoord, is wanneer de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of
rechten daarop op basis van een lease-overeenkomst leidt tot een belaste
verkrijging. In de meeste gevallen zal bij leasing de lessor, tijdens de lease,
de juridische eigendom behouden. Gelet daarop zal in het kader van dit rapport
alleen worden ingegaan op de vraag wanneer de terbeschikkingstelling van
onroerende zaken of rechten daarop op basis van een lease-overeenkomst leidt
tot de verkrijging van de economische eigendom door de lessee.
Tot
31 maart 1995, 18.00 uur was alleen de verkrijging van de juridische eigendom
van een onroerende zaak of rechten daarop belastbaar voor de heffing van
overdrachtsbelasting. Om die reden werden tot die tijd veel onroerende zaken
alleen in economische zin overgedragen. Dat vond de regering ongewenst, met als
gevolg dat bij persbericht wetswijziging met terugwerkende kracht tot 31 maart
1995, 18.00 uur werd aangekondigd, waarbij ook de economische verkrijging van
onroerende zaken tot een belastbaar feit werd bestempeld. Bij de Wet van 18
december 1995, Stb. 659, is de belastbaarheid van de verkrijging van
economische eigendom van onroerende zaken geïntroduceerd in de Wet op
belastingen van rechtsverkeer, terugwerkend tot 31 maart 1995, 18.00 uur.
Het
blijkt moeilijk om een definitie te maken waardoor de verkrijging van
economische eigendom een belastbaar feit wordt voor de heffing van
overdrachtsbelasting. Dat komt onder meer naar voren in de volgende passage uit
de memorie van toelichting78:
‘De omschrijving van het begrip economische
eigendom in jurisprudentie en literatuur is geen constante. In de
inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, waar het veelal gaat om de
vraag of afschrijvingen of investeringsaftrek ter zake van bedrijfsmiddelen
kunnen plaatsvinden, is het criterium vaak of het risico van waardeverandering
in positieve casu quo negatieve zin aan de belastingplichtige toekomt. In de
omzetbelasting is de overdracht van de beschikkingsmacht het doorslaggevend
criterium. Een eensluidende definitie is daarom moeilijk te geven, zoals ook in
de literatuur over dit onderwerp wordt aangegeven, maar er bestaat een algemene
overeenstemming over het volgende. Bij economische eigendom is er steeds sprake
van een splitsing tussen macht (in de juridische betekenis) en belang (in de
economische betekenis) bij het goed op grond van een overeenkomst tussen
partijen. Rechten en verplichtingen ten aanzien van dat goed en het risico van
waardeverandering in positieve en negatieve zin komen aan de ene partij
(economische eigenaar) toe, terwijl het goed niet zijn eigendom is of hem
krachtens een zakelijk recht ter beschikking staat, omdat het niet geleverd is
door de juridische eigenaar. De facto is hij genothebbende, de iure niet. In
het algemeen heeft de economisch eigenaar het recht – vaak door middel van een
onherroepelijke volmacht – om zich de juridische eigendom te verschaffen, maar
dit is geen vereiste voor het aannemen van economische eigendom. Ook is het
niet noodzakelijk dat de koopsom geheel of gedeeltelijk is betaald. De term
eigendom acht ik overigens in dit verband niet erg gelukkig, want bij
economische eigendom is er nu juist géén sprake van eigendom. Ik sluit mij
echter aan bij deze in jurisprudentie en literatuur gegroeide terminologie.’
Een
en ander resulteerde in de volgende definitie:
‘Onder economische eigendom wordt verstaan
elk belang bij de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten
waaraan deze zijn onderworpen, dat als gevolg van een overeenkomst waarbij
rechten en verplichtingen – waaronder het risico van waardeverandering en
tenietgaan – worden overgedragen, toekomt aan een ander dan de eigenaar of
beperkt gerechtigde.’
Het
was met name de kritiek van Moltmaker79, die zich vooral richtte op
het juridische taalgebruik, die voor de staatssecretaris aanleiding was de
definitie te herformuleren.80 Daarom werd uiteindelijk gekozen voor
de volgende definitie:
‘Onder economische eigendom wordt verstaan een
samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid
bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een
belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste
enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan
de eigenaar of beperkt gerechtigde.’
6.2. het risico van tenietgaan als onderdeel van het begrip economische eigendom
In
vorenvermelde wettekst komen ‘het risico van waardeverandering’ en ‘het risico
van tenietgaan’ als afzonderlijke elementen naar voren. Daarbij kan de vraag
opkomen hoe deze elementen zich tot elkaar verhouden en in hoeverre deze beide
elementen een invulling vormen van het begrip ‘economische eigendom’.
In de Memorie van Toelichting bij het betreffende wetsvoorstel81 is daarover door de staatssecretaris het volgende gezegd:
‘Er wordt een ruime definitie gegeven van de
economische eigendom, teneinde te voorkomen dat – bij een te beperkte definitie
– de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de
heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet
zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt.
Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ‘risico van
waardeverandering en tenietgaan’ opgenomen. Deze beide elementen vormen de
essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan,
kan niet worden gesproken van economische eigendom. Daarom valt bij voorbeeld
de rechtsfiguur van huur niet eronder. De huurder loopt immers niet het risico
van waardeverandering. Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige
koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te
nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet
de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van
die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is
echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst
waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de
definitie bevat – bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering
ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van
de overeenkomst bij de optiehouder – er wel sprake kan zijn van een
economische-eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch
eigenaar te zijn.’
Duidelijk
komt in deze uiteenzetting naar voren dat in de visie van de staatssecretaris,
het begrip ‘economische eigendom’ een tweetal elementen bevat, te weten:
– het risico van waardeverandering;
– het risico van tenietgaan82.
Beide
elementen worden kennelijk als essentieel onderdeel van het begrip ‘economische
eigendom’ gezien.
6.3. het risico van tenietgaan en verzekeringsgedrag
Het
Tweede-Kamerlid Van Rey heeft zich tijdens de mondeling behandeling van het
onderhavige wetsvoorstel83 afgevraagd hoe het risico van tenietgaan
moet worden bezien in een situatie waarin dit is verzekerd. Hij merkte daar
onder meer over op:
‘Het risico van teniet gaan bijvoorbeeld
pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om contractueel overeen te
komen, dat de verkoper dat doet.’
Op
deze vraag werd door de staatssecretaris evenwel geen adequaat antwoord
gegeven. A-G Moltmaker stelde in zijn conclusie bij HR 3 november 1999, BNB
2000/23 (overweging 3.2.2) dat als minimum-vereisten voor economische eigendom
hebben te gelden dat de economische eigenaar recht heeft op de (eventueel:
netto-)revenuen van het goed en dat hij het voor- of nadeel draagt van de
waardeveranderingen van het goed. Hij vervolgde:
‘Onder dat begrip waardeverandering zou dan
mede kunnen worden begrepen het tenietgaan, dat zou kunnen worden beschouwd als
een waardeverandering in de meeste extreme vorm, zij het dat deze
waardeverandering een fysieke oorzaak heeft (maar dat geldt ook voor een
waardedaling door slecht onderhoud enz.).’
In
dezelfde conclusie (overweging 3.2.7 en 3.2.8) stelde Moltmaker zich op het
standpunt dat het risico van tenietgaan door een zakelijk handelende verkoper
altijd op de koper zal worden afgewenteld. Hetzij doordat de koper de
verzekeringspremies expliciet vergoedt aan de verkoper, hetzij doordat de
premies (in gekapitaliseerde vorm) onderdeel uitmaken van de verkoopsom van de desbetreffende
onroerende zaak. Hij vervolgt dan:
‘Uit het gestelde in het vorige punt volgt
dat het voor de beoordeling van de vraag of de verkrijger enig risico van
tenietgaan loopt, niet van belang is of de verkrijger al dan niet premies voor
de door de verkoper te sluiten opstalverzekering aan deze vergoedt.’
Deze
zienswijze werd niet overgenomen door de Hoge Raad in BNB 2000/23. In dat
arrest kwam de Hoge Raad tot de slotsom dat aan het ‘risico van tenietgaan’ een
zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat dit risico in het
desbetreffende geschil bij de verkoper is achtergebleven zodat geen
overdrachtsbelasting is verschuldigd. Kennelijk was hierbij doorslaggevend dat
in de casus van dat arrest de verzekeringspremies door de verkoper waren verschuldigd.
In hoeverre deze in economische zin werden afgewenteld op de economisch
eigenaar/gebruiker van de onroerende zaak was daarbij niet relevant. In zoverre
volgde de Hoge Raad de visie van A-G Moltmaker dus niet.84
6.4. afwenteling betaling verzekeringspremies
De
staatssecretaris besteedde op blz. 26 van de hiervoor aangehaalde Memorie van
Toelichting ook aandacht aan HR 17 april 1991, BNB 1991/181 betreffende de
huurkoop van een café-restaurant in relatie tot de toekenning van
investeringsbijdragen (WIR). In dit arrest werden aan de huurkoper
investeringsbijdragen ontzegd omdat deze niet de nagenoeg volledige economische
eigendom van de desbetreffende bedrijfsmiddelen had. Het risico van tenietgaan
kwam in die gedachtegang voor rekening van de huurverkoper.
De staatssecretaris was het met dit arrest niet eens en merkte op:
‘Ik (…) ben tot de conclusie gekomen dat het
toch wel twijfelachtig is of het risico van tenietgaan niet is overgegaan op de
huurkoper. In verband met dat risico was namelijk tevens vastgelegd dat de
huurverkoper de onroerende zaak moest verzekeren, dat de koper de
verzekeringspremies moest vergoeden, dat eventuele uitkeringen in overleg met
de huurkoper moesten worden aangewend voor herstel en dat eventuele
overschotten aan de huurkoper moesten worden uitgekeerd.’
In
vergelijkbare zin Essers,85 die onder meer schrijft:
‘Slechts voorzover de door de huurverkoopster
ontvangen verzekeringsuitkering door haar niet zou worden aangewend tot herstel
van schade, zou de huurkoper een geringere betaling aan de huurverkoopster
verschuldigd zijn. Daaruit leid ik af dat de huurkoper het risico liep van een
in absolute zin tekortschietende verzekeringsuitkering. De huurverkoper hoefde
er slechts op te letten dat zij de verzekeringspremies daadwerkelijk overmaakte
aan de verzekeraar.’
In
dit verband kan ook worden gewezen op een arrest van de Hoge Raad van 29
november 200086. Blijkens de notarieel verleden koopakte die
onderwerp was van de procedure, werd allereerst expliciet bepaald dat het risico
van het geheel of gedeeltelijk tenietgaan van enig tot het verkochte behorende
object, achterbleef bij en geheel voor rekening was van de verkoper tot het
tijdstip van juridische levering van de 80 appartementsrechten. Partijen stond
dus duidelijk voor ogen dat er een situatie was gecreëerd waarbij geen
overdrachtsbelasting was verschuldigd.
Ten aanzien van verzekeringen werd in de notariële akte onder meer opgemerkt:
‘Verkoper zal zijn risico van geheel of
gedeeltelijk tenietgaan verzekeren. Aangezien door deze verzekering ook het
voor rekening van de koper komend risico van beschadiging is gedekt, zal koper
aan verkoper een deel van de verzekeringspremie vergoeden en wel aan de hand
van een door de verzekeraar te verstrekken oordeel omtrent een redelijke
verdeling van de bewijslast.’
De
Hoge Raad oordeelde vervolgens dat het ‘risico van tenietgaan’ tevens het
risico van beschadiging omvat. Nu dit laatste risico was verzekerd (risico van
beschadiging) en dit risico, door het indirect betalen van de verzekeringspremies,
voor rekening van de koper kwam, was een deel van het risico van tenietgaan op
de koper overgegaan, zodat overdrachtsbelasting was verschuldigd.87
Uit
het bovenstaande kunnen in de opvatting van de Commissie twee conclusies worden
getrokken:
1. Bij een verzekeringssituatie is het ten aanzien van de vraag welke partij het risico van tenietgaan draagt, niet relevant wie formeel als verzekeringnemer in de verzekerings-overeenkomst optreedt maar wel wie materieel, de facto, dat wil zeggen aanwijsbaar door middel van doorberekening, de verzekeringspremie is verschuldigd;
2. BNB 1991/181 berust kennelijk op een omissie van de Hoge Raad doordat ons hoogste rechtscollege het element van het feitelijk vergoeden van de verzekeringspenningen door de huurkoper aan de -verkoper blijkbaar niet heeft onderkend en daarmee niet in zijn oordeelsvorming heeft betrokken.
6.5. definitie economische eigendom vanaf 12 november 1999
In
de praktijk ontstond een discussie over de reikwijdte van de definitie van economische
eigendom, met name over het begrip ‘enig risico van tenietgaan’. Deze discussie
mondde uit in het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, BNB 2000/2388,
waarin de Hoge Raad bepaalde dat, wanneer niet wordt voldaan aan de eis dat de
verkrijger enig risico van tenietgaan draagt, welke eis een zelfstandige
betekenis heeft, er geen sprake kan zijn van een economische
eigendomsoverdracht. Dit arrest vormde voor de Staatssecretaris van Financiën
de aanleiding tot onmiddellijke wijziging van de definitie van economische
eigendom in art. 2, tweede lid, WBR.
Deze wijziging werd ‘meegenomen’ bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2000-I, dat op dat moment in de Tweede Kamer aanhangig was. Dit wetsvoorstel heeft kracht van wet gekregen per 1 januari 2000. Aan de wijziging van art. 2, tweede lid, is terugwerkende kracht toegekend tot 12 november 1999, 18.00 uur, de dag waarop het wijzigingsvoorstel was ingediend.89 De wijziging houdt in dat het risico van tenietgaan niet langer als een zelfstandig vereiste in de definitie voorkomt. Het vereiste ‘enig risico van waardeverandering’ is voldoende om een economisch belang aan te duiden. Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt, wordt de verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd.
De
definitie van de verkrijging van economische eigendom voor de heffing van
overdrachtsbelasting luidt thans volgens art. 2, tweede lid, WBR:
’Voor de toepassing van deze
wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische
eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten
en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende
zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of
rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van
waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt
gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet
aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.’
6.6. conclusies
De
definitie van de ‘verkrijging van de economische eigendom’ voor de heffing van
overdrachtsbelasting is zo ruim dat ook huur- en lease-overeenkomsten daar in
beginsel onder kunnen worden gebracht. Met name de bepaling ‘het belang omvat
ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de
eigenaar of beperkt gerechtigde’ is naar de mening van de Commissie te ruim.
Ook een huurder van een onroerende zaak heeft immers enig belang bij de
waardeontwikkeling van het door hem gehuurde pand. Indien het object in waarde
daalt, dan merkt de huurder daar in die zin iets van dat hij het gevoel zal
hebben dat hij te duur heeft gehuurd. Dit risico is evenwel geen waarderisico
ter zake van het object, maar een waarderisico van zijn huurrecht, een
huurdersrisico derhalve. Het bestaan van een huurovereenkomst maakt dus geen
inbreuk op het economisch belang dat de verhuurder bij het economisch object
heeft.90 Aangenomen mag derhalve worden dat het niet de bedoeling
zal zijn ter zake van verhuurde onroerende zaken overdrachtsbelasting te
heffen. Datzelfde geldt in het algemeen voor de huurder die een koopoptie heeft
onder een lease-overeenkomst. Tijdens de parlementaire behandeling waarbij deze
bepaling in de wet is opgenomen, heeft de staatssecretaris hierover wel
geruststellende woorden gesproken, maar volledige duidelijkheid bestaat er
niet. In de praktijk roept de uitleg van de bepaling in het kader van leasing
veel niet of moeilijk te beantwoorden vragen op. Het strekt daarom tot
aanbeveling om deze definitie verder te verduidelijken.
Verder komt het de Commissie vreemd voor dat bij een transactiebelasting als de overdrachtsbelasting geen aansluiting is gezocht bij de benaderingswijze die geldt voor de omzetbelasting (overgang van de macht om als eigenaar te beschikken), maar meer bij de benaderingswijze voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting (wie heeft het belang bij de waardeontwikkeling).
7.
Bodemrecht in relatie tot leasing
7.1. inleiding
In
het navolgende zal worden ingegaan op de toepassing van het bodemrecht met
betrekking tot geleasde objecten. Vooraf echter wordt in het kort stil gestaan
bij de vraag wat het bodemrecht nu precies is, wanneer het wordt toegepast en
welke de beleidsmatige beperkingen zijn die in de Leidraad Invordering 1990
zijn opgenomen teneinde de toepassing van het bodemrecht meer in
overeenstemming te brengen met hetgeen maatschappelijk wenselijk is. Gelet op
de omvang van het onderwerp alsmede gelet op de niet onaanzienlijke hoeveelheid
jurisprudentie die in de loop van de jaren maar met name in het laatste
decennium is gewezen, is er van afgezien om ook het bodemvoorrecht van art. 21,
tweede lid, Invorderingswet 1990 te bespreken. Het bodemvoorrecht heeft
namelijk geen enkele relatie met leasing. Er is in het navolgende ten aanzien
van de diverse aspecten van het bodemrecht een zodanige keuze gemaakt dat de
belangrijkste daarvan worden belicht en tevens de knelpunten in kaart worden gebracht.
7.1.1. Algemene opmerkingen
Dit
hoofdstuk heeft als titel gekregen ‘Bodemrecht in relatie tot leasing’ en niet
‘Invordering en leasing’ omdat in de beslag- en executiepraktijk leasing
nauwelijks een probleem is. Zodra een beslagcrediteur constateert dat het door
hem beslagen object onderwerp is van een overeenkomst van leasing, zal hij het
gelegde beslag opheffen. Niet valt in te zien op welke grond de beslagcrediteur
zijn beslag zou kunnen handhaven. In het hiernavolgende wordt onbesproken
gelaten de situatie waarin een beslag is gelegd op een object dat onderwerp is
van een lease-overeenkomst terwijl lessor noch beslaglegger weet hebben van
elkaars positie ten opzichte van het beslagen object. De rechtsvragen die deze
situatie oproept, liggen namelijk zo nadrukkelijk in de sfeer van het beslag-
en executierecht dat daarvoor kan worden verwezen naar de bestaande handboeken.
Ook zal hierna niet worden ingegaan op de vraag of het onder omstandigheden wenselijk kan zijn dat de beslaglegger – wiens beslag is gelegd op een lease-object met koopoptie – zich wendt tot de lessor met de vraag of hij onder betaling van de resterende termijnen en het bedrag waarvoor de koopoptie kan worden uitgeoefend, het object kan kopen. Ook die vraag raakt niet aan het onderwerp dat thans de aandacht vraagt. Het gaat hierna derhalve om de relatie bodemrecht en leasing.
7.1.2. Begrippen
Teneinde
helderheid over de hierna te bezigen begrippen te verkrijgen, wordt opgemerkt
dat het veel gebezigde begrip ‘bodemzaak’ niet een in het gecodificeerde recht
voorkomend begrip is. Met bodemzaak wordt bedoeld een roerende zaak als bedoeld
in art. 22, derde lid, Invorderingswet 1990. Kortom, een zaak waarop het
bodemrecht kan worden toegepast. Evenmin kent het gecodificeerde recht het begrip
‘bodembeslag’. Onder dat begrip wordt in het navolgende verstaan een beslag als
bedoeld in Titel 2 van Boek 2 van het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering
(hierna: Rv.) op een ‘bodemzaak’; kortom, een beslag roerende zaken.
7.1.3. Beleidsmatige beperking van het bodemrecht en bodemvoorrecht
Er
zij op gewezen dat naast de relevante wetteksten, van uitermate groot belang is
de Leidraad Invordering 1990. Deze leidraad, die volgens de Hoge Raad ‘recht’
is in de zin van art. 99 RO, geeft regels voor de handelwijze van de
Belastingdienst bij de toepassing van de Invorderingswet 1990 en overige
beslag- en executieregels zoals bij voorbeeld uit Rv. Per artikel van de
Invorderingswet 1990 geeft de leidraad aanwijzingen, verwijzingen,
verklaringen, voorbeelden en soms (zoals bij de toepassing van het bodemrecht)
aanmerkelijke beleidsmatige beperkingen van de reikwijdte van in wettelijke
bepalingen neergelegde rechtsregels. Met betrekking tot het bodemrecht is met
name de introductie van het begrip ‘reële eigendom’ en de eerbiediging daarvan
van grote importantie.
7.1.4. Karakter bodemrecht
Het
karakter van het bodemrecht is door de Hoge Raad omschreven als een
verhaalsrecht. Dat uitgangspunt is door de wetgever bij het totstandbrengen van
de Invorderingswet 1990 overgenomen door dat met zoveel woorden tot uitdrukking
te brengen.
Met
betrekking tot het karakter van het bodemrecht is het van belang dat de Hoge
Raad bij herhaling heeft vastgesteld dat het bodemrecht er toe strekt:
‘kort gezegd, te waarborgen dat de fiscus
zich in weerwil van eventuele rechten van derden (---) op het in beslag genomen
goed ( lees ‘zaak’; Commissie) overeenkomstig zijn rang kan verhalen, alsof het
aan de belastingschuldige91 toebehoort’.92
In
de literatuur alsmede in de parlementaire geschiedenis wordt dan ook wel
gesteld dat het bodemrecht er toe strekt om inhoud te geven aan het voorrecht
van de fiscus. Anders geformuleerd: wat heb je aan een hoog voorrecht indien je
dat voorrecht bij afwezigheid van zaken waarop verhaal mogelijk is, niet ‘te
gelde’ kunt maken? Door middel van het bodemrecht komen zaken ‘beschikbaar’
waarop verhaal mogelijk is.
Qua
karakter kan het bodemrecht het beste worden vergeleken met het onder oud recht
bestaande voorrecht van de verhuurder ex art. 1186 (O)BW. In dat artikel was
‘het voorregt gevestigd op zekere bepaalde goederen’ ex art. 1185, ten tweede,
(O)BW uitgewerkt. Dit, uit het oud Franse recht overgenomen, voorrecht op de
‘invecta et illata’ komt qua inhoud sterk overeen met het bodemrecht. Art. 1186
(O)BW – dat onder (N)BW niet is teruggekeerd – luidde:
‘1. De verhuurder of de verpachter kan zijn
voorregt doen gelden op de vruchten welke door takken aan de boomen, of door
wortels aan den grond, nog zijn vastgehecht; voorts op de ingeoogste en nog niet
ingeoogste vruchten die zich op den bodem bevinden, en op al hetgeen op den
bodem is, zoo tot stoffering van het gehuurde goed of van de gepachte hoeve als
tot bebouwing of gebruik van het land, zoo als het vee, de bouwgereedschappen
en dergelijken; onverschillig of de hierboven gemelde voorwerpen al dan niet
aan den huurder of den pachter toebehooren.
2. Zoo
echter de huurder of de pachter goederen onder zich heeft krachtens huurkoop,
zal de verhuurder of de verpachter tegenover den verkooper zijn voorregt daarop
niet kunnen doen gelden, indien de huurkoop betreft zaden of gereedschappen,
dan wel indien bewezen wordt, dat de verhuurder of de verpachter van den
huurkoop kennis droeg.
3. Indien de huurder of de pachter een gedeelte van het verhuurde of verpachte goed aan een ander wettig in huur of pacht heeft afgestaan, kan de verhuurder of verpachter zijn voorregt op de voorwerpen, die zich in of op dat gedeelte bevinden, niet verder doen gelden, dan alleen in evenredigheid van het door den tweeden huurder of pachter overgenomen gedeelte, en voor zooverre de laatstgemelde niet mogt kunnen aantoonen zijne huur- of zijne pachtpenningen volgens de overeenkomst te hebben voldaan.’
7.1.5. Derdenverzet
Het
bodemrecht (dat zowel door de Hoge Raad als – later – door de wetgever is
aangemerkt als ‘verhaalsrecht’) is in essentie niets anders dan een verbod van
derdenverzet, dat er toe leidt dat de derde-eigenaar van de beslagen bodemzaak
zich niet tegen de beslaglegging door de ontvanger op zijn roerende zaken kan verzetten.
Hem worden derhalve de rechtsmiddelen onthouden die volgens het Nederlandse
recht (te denken valt met name aan hetgeen dienaangaande in Rv. is bepaald) aan
derden wier zaken in beslag zijn genomen voor de schulden van anderen,
toekomen. Om die reden kan worden gesteld dat het bodemrecht negatief
geformuleerd recht is. De Invorderingswet 1990 bepaalt in art. 22, derde lid
immers niet dat de ontvanger zich (nu immers sprake is van een verhaalsrecht) mag verhalen op roerende
zaken van de één, voor belastingschulden van de ander mits aan een aantal
voorwaarden wordt voldaan. Het tegendeel is waar! Art. 22, derde lid,
Invorderingswet 1990 regelt slechts dat derden ‘nimmer verzet in rechte’ mogen
doen indien etc.
Het bestuderen van het bodemrecht is dan ook (sterk gesimplificeerd) niets anders dan het in kaart brengen van de gevallen waarin derden het recht is ontnomen zich tegen de inbeslagneming te verzetten. Het vorenstaande (afwezigheid van derdenverzet) betekent dat in die gevallen het recht van de derde niet verder strekt dan het indienen van een beroepschrift tegen de inbeslagneming bij de ambtelijke baas van de ontvanger, de directeur. Dat ‘recht’ is neergelegd in art. 22, eerste lid, Invorderingswet 1990. Dat artikellid handelt echter niet (zoals velen kennelijk menen) over het bodemrecht. De verzetsmogelijkheid van het eerste lid komt namelijk aan alle derden wier zaken voor de schuld van een ander door de ontvanger worden beslagen, toe. Het recht komt dus ook toe aan die derden die zich wél in rechte kunnen verzetten (bijvoorbeeld omdat niet sprake is van ‘bodemzaken’).
Het
tweede lid bevat evenmin bodemrechtelijke aspecten aangezien het slechts
bepaalt dat de derde die op grond van het eerste lid van art. 22 een
beroepschrift heeft ingediend bij de directeur, dáárdoor niet zijn recht
verliest om zijn verzet (tevens) voor de burgerlijke rechter te brengen. Dát
recht (het brengen van het verzet voor de burgerlijke rechter) mist nu juist
wel de derde op wiens zaak het bodemrecht kan worden toegepast, zodat de stand
van zaken de volgende is:
– Art. 22, eerste lid is van toepassing op alle derden wier zaken in beslag genomen zijn wegens belastingschuld van een ander;
– Art. 22, tweede lid is van toepassing op derden wier zaak in beslag is genomen voor de belastingschuld van een ander tenzij de beslagen zaak voldoet aan de omschrijving van het derde lid;
– Art. 22, derde lid regelt het ‘bodemrecht’ en ontneemt de derden hun verzetsmogelijkheden. Met andere woorden: wanneer het bodemrecht kan worden toegepast, is geen verzet in rechte mogelijk.
7.2. bodemrecht
Een
van de in Titel 10 van Boek 3 BW neergelegde beginselen van het Nederlandse
recht is dat een schuldeiser een vordering op zijn schuldenaar kan verhalen op
alle goederen van zijn schuldenaar en derhalve (a contrario geredeneerd) niet
op goederen van derden. Dit beginsel is te vinden in art. 3:276 BW.
Op dit beginsel worden in de wetgeving uitzonderingen gemaakt die de hoofdregel van art. 3:276 BW enerzijds verruimen en anderzijds beperken. Opmerking verdient dat ook bij een overeenkomst tussen schuldenaar en schuldeiser uitzonderingen op deze hoofdregel kunnen worden gemaakt. Zo worden – als voorbeeld van een beperking – in de artt. 447 en 448 Rv. beslagverboden op roerende zaken van de schuldenaar geregeld. Die bepalingen worden wel aangeduid als de ‘nooddruft artikelen’. Ook kan in het kader van de beslagbeperkingen worden gedacht aan het verbod van beslag op ‘goederen bestemd voor den openbare dienst’ als bedoeld in art. 438a Rv. Anderzijds is – als voorbeeld van een verruiming – in art. 22, derde lid, Invorderingswet 1990 een bepaling neergelegd die op genoemd art. 3:276 BW een uitzondering maakt ten behoeve van de ontvanger der rijksbelastingen die bepaalde belastingschulden wil invorderen. De ontvanger heeft, ondanks het bepaalde in art. 3:276 BW, de mogelijkheid zich ter voldoening van deze belastingschulden te verhalen op bepaalde roerende zaken (let op: niet goederen) van derden die zich ten tijde van de inbeslagneming op de ‘bodem’ (d.w.z. de woon- of al dan niet bebouwde bedrijfsruimte) van de belastingschuldige bevinden. Deze bijzondere verhaalsmogelijkheid van de fiscus staat bekend als het fiscale bodemrecht. De term is ontleend aan het feit dat verhaal door de ontvanger alleen mogelijk is als de zaken die aan derden toebehoren zich tijdens de inbeslagneming bevinden op de bodem van de belastingschuldige. Wanneer over het bodemrecht wordt gesproken, gaat het over de meest omstreden bevoegdheid van de ontvanger.
7.2.1. Voorwaarden toepassing bodemrecht
Onder
het fiscale bodemrecht vallen niet alle zaken van derden die zich op de bodem
van de belastingschuldige bevinden. De zaken waarop bodembeslag kan worden
gelegd, zijn beperkt tot de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten en
roerende zaken die dienen tot stoffering van een huis of landhoef of tot
bebouwing of gebruik van het land. Deze opsomming wekt de indruk dat
bodembeslag alleen mogelijk zou zijn in de agrarische sector. Een jarenlange
toepassing van het bodemrecht en talloze rechterlijke uitspraken maken echter
duidelijk dat het bodemrecht juist – en met name – toepassing vindt in andere
sectoren.
Herhaaldelijk
wordt door derden betoogd dat het bodemrecht alleen mag worden toegepast
wanneer sprake is van misbruiksituaties of van samenspanning tussen de belastingschuldige en de derde aan wie de
zaken toebehoren. Dit is niet juist: misbruik is blijkens de jurisprudentie
geen voorwaarde voor de toepassing door de ontvanger van het bodemrecht.
Het bodemrecht mag worden toegepast als ten tijde van de beslaglegging is voldaan aan een aantal voorwaarden, die in ‘steekwoorden’ als volgt kunnen worden aangeduid:
1. bepaalde belastingschulden,
2. roerende zaken,
3. stoffering,
4. bodem,
5. geen beleidsmatige beperking.
7.2.2. Wettelijke beperkingen
7.2.2.1 Algemeen
De
ontvanger kan het bodemrecht niet toepassen indien de derde een recht van
terugvordering heeft om reden dat de belastingschuldige de (bodem-)zaak
onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen.93
Onder het oude recht hoefde de ontvanger de derde-eigenaar niet te waarschuwen dat beslag was gelegd op zijn zaken. De derde-eigenaar moest dit vernemen van de belastingschuldige aan wie hij de zaken ter beschikking had gesteld. Thans is zulks anders; vergelijk art. 435, derde lid, Rv.
7.2.2.2. Bepaalde belastingschulden
Het
verbod van derdenverzet (zoals het bodemrecht hiervoor werd aangeduid) geldt
uitsluitend als sprake is van zogenaamde aangiftebelastingen: zakelijke
belastingen dus. Het gaat derhalve om beslaglegging ter zake van naheffingsaanslagen
in de:
a. loonbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen met uitzondering van naheffingsaanslagen ter zake van huispersoneel;
b. omzetbelasting, alsmede de belasting van personenauto’s en motorrijwielen ten laste van een ander dan degene op wiens naam het kenteken is gesteld;
c. accijns;
d. verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak;
e. in art. 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen;
f. dividendbelasting;
g. kansspelbelasting ten laste van inhoudingsplichtigen;
h. assurantiebelasting; en
i. beursbelasting,
alsmede
tegen de beslaglegging ter zake van:
– uitnodigingen tot betaling; en
– ingevolge art. 2, tweede lid, onderdeel c, met een belastingaanslag gelijkgestelde beschikkingen inzake heffingsrente, inzake bestuurlijke boeten die worden opgelegd in verband met vorenbedoelde naheffingsaanslagen, inzake bestuurlijke boeten als bedoeld in hoofdstuk 5 van de Douanewet, inzake compenserende interesten of inzake kosten van ambtelijke werkzaamheden, indien de ingeoogste of nog niet ingeoogste vruchten, of roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef, of tot bebouwing of gebruik van het land, zich tijdens de beslaglegging op de bodem van de belastingschuldige bevinden.
Het
bodemrecht is onder meer niet van toepassing bij de invordering van de
zogenaamde ‘losse boete-beschikkingen’ alsmede bij de invordering van
persoonlijke belastingen zoals bijvoorbeeld de inkomsten- en
vennootschapsbelasting en bij de invordering van de sociale verzekeringspremies
van de bedrijfsvereniging en evenmin bij de invordering van de gemeentelijke en
provinciale belastingen.
7.2.2.3. Bepaalde roerende zaken
Bodemzaken,
de goederen van derden waarop bodembeslag kan worden gelegd, kunnen worden onderscheiden
in drie categorieën:
a. ingeoogste of niet-ingeoogste vruchten. Hieronder wordt verstaan vruchten, bij voorbeeld ingeoogste aardappelen die zijn opgeslagen in de schuur, tarwe en aardappelen die wel van het land zijn afgescheiden maar nog niet in de schuur zijn gebracht, koren in schoven op het land en afgemaaid gras in de weide. Zolang de nog niet-ingeoogste vruchten wortel- of takvast zijn (dat wil zeggen de vruchten zijn nog niet gemaaid, gerooid of geplukt), zijn zij onroerend en is derhalve geen bodembeslag mogelijk;
b. roerende zaken tot bebouwing of gebruik van het land. Roerende zaken zijn dienstbaar aan de bebouwing of het gebruik van het land als zij de bestemming hebben of het middel zijn om het land voor gebruik geschikt te maken of deze geschiktheid te verhogen. Hieronder vallen onder meer landbouwgereedschappen, afhankelijk van een aantal omstandigheden paarden en vee, rekken en stellingen en andere voorwerpen die op het land aanwezig zijn om de geschiktheid daarvan te verhogen. Zaken die ter bewaring zijn opgeslagen op een stuk grond dat tot opslagplaats dient, kunnen hier niet onder worden gerangschikt;
c. roerende zaken tot stoffering van een huis of landhoef.
De
ontvanger kan alleen bodembeslag leggen op roerende
zaken. In procedures waarin over het bodemrecht wordt geprocedeerd, komt
dan ook vaak de vraag over het al dan niet roerend zijn aan de orde. Op het
onderscheid tussen ‘roerend’ en ‘onroerend’ wordt in het kader van dit
hoofdstuk niet verder ingegaan.
7.2.2.4. Stoffering
Tot
stoffering dient ‘al hetgeen strekt tot een enigszins duurzaam gebruik van het
gebouw94 overeenkomstig zijn bestemming, waardoor het gebouw tevens
beter aan die bestemming beantwoordt.’95 De bestemming van een
gebouw wordt bepaald door het feitelijk
gebruik dat ervan wordt gemaakt. Hieruit volgt dat een gebouw meer dan één
bestemming kan hebben. Die bestemming kan een andere zijn dan die waartoe het
gebouw is neergezet.
De
vraag of de zaken dienen tot stoffering, moet worden beoordeeld naar de feitelijke
situatie ten tijde van de beslaglegging.
Wijzigingen die zijn aangebracht/opgetreden na
de beslaglegging zijn voor de beoordeling van de juistheid van het bodembeslag niet relevant.
Onder
stofferingszaken vallen blijkens de jurisprudentie onder meer:
– meubilair;
– losse kasten, toonbanken en etalages in een winkel;
– (roerende) machines in een fabriek;
– een filmtoestel in een bioscoop;
– een betonmenger die ten tijde van de beslaglegging nog niet geheel gemonteerd en bedrijfsklaar was, maar wel was bestemd om tot duurzaam gebruik van de fabriek te dienen en voorts reeds op de ‘bodem’ aanwezig was;
– kantoormeubilair en kantoormachines (bij computerapparatuur) in een kantoor;
– werktuigen en gereedschappen, waaronder ijzeren transportkarren op luchtbanden in een fabriek of op een fabrieksterrein;
– een bierzuiltapkast, lekbak, pomp en een biljart met keu’s en ballen in een café.
Onder
stofferingszaken vallen blijkens de jurisprudentie onder meer niet:
– voorraden in het algemeen;
– een wijnvoorraad in een hotel;
– voorraden handelsgoederen;
– kleding;
– grondstoffen en halffabrikaten;
– tentoongestelde zaken;
– videobanden in een videotheek.
Dat
een winkel- of wijnvoorraad niet tot stoffering dient van de winkel
respectievelijk het hotel vloeit voort uit het feit dat deze voorraden er niet
zijn om de winkel of het hotel aan zijn bestemming te doen beantwoorden, maar
dat de winkel of het hotel eerder wordt gebruikt ter wille van de voorraad.
Hetzelfde geldt ten aanzien van de auto in de garage en de videobanden in de
videotheek. De tractor/vorkheftruck of ander intern transportmiddel die vrijwel
permanent binnen de onderneming van
de belastingschuldige worden gebezigd, vallen echter wel onder het
stofferingsbegrip.
7.2.2.5. Bodem
Voorwaarde
voor toepassing van het bodemrecht is dat de (roerende) zaken op de bodem van de belastingschuldige in
beslag worden genomen. De bodem van de belastingschuldige is het perceel of het
gedeelte van een perceel (woonhuis, fabriek met terrein, kantoor,
bedrijfsruimte, boerderij met land) dat bij de belastingschuldige feitelijk in
gebruik is en waarover hij onafhankelijk96 van anderen de
beschikking heeft. Het is niet relevant wie de eigenaar van het perceel is of
wie het perceel heeft gehuurd. Doorslaggevend is de feitelijke verhouding van de belastingschuldige tot het perceel
waarin of waarop de in beslag genomen zaken zich bevinden. Het feitelijk
gebruik van de bodem kan niet door middel van een contract (bijvoorbeeld een
huurcontract) met terugwerkende kracht ongedaan worden gemaakt. Overigens geldt
in de sfeer van het bodemrecht dat minder gewicht wordt toegekend aan de
juridische constellatie maar meer wordt gelet op de feiten. De juridische
schijn is niet relevant, er dient meer waarde te worden toegekend aan de onderliggende
partijbedoelingen zoals die uit de feiten blijken. Met andere woorden:
bodemrecht is feitenrecht.
Voor
de beoordeling van de vraag of het perceel ten tijde van de beslaglegging nog
bodem is van de belastingschuldige zijn onder meer de volgende feitelijke omstandigheden van belang:
– wie hebben (zonder toestemming van anderen) toegang tot de ruimte die als bodem dient;
– wordt er nog post ontvangen op het beslagadres;
– zijn de telefoon, telefax en dergelijke nog in werking en worden deze nog gebruikt en zo ja door wie;
– worden op of vanaf de bodem nog (ondernemings)activiteiten verricht door de belastingschuldige waartoe ook op liquidatie gerichte activiteiten te rekenen zijn en zo ja voor wiens rekening geschieden deze;
– hoe luidt de arbeidsovereenkomst en wat is de plaats van tewerkstelling van de personeelsleden, kortom: wat is het dienstverband;
– zijn er zaken op de bodem aanwezig die (nog) verbonden zijn met de belastingschuldige, zoals de administratie.
Gemeenschappelijke bodem
In
de hiervoor gegeven definitie over het begrip ‘bodem’ kwam de zinsnede voor ‘…
waarover hij onafhankelijk van anderen …’. Van belang is te onderkennen
dat ‘onafhankelijk van’ niet betekent ‘met uitsluiting van’ anderen. De
ontvanger kan het bodemrecht niet alleen toepassen als de belastingschuldige
met uitsluiting van ieder ander het feitelijk gebruik heeft van een perceel,
maar ook indien twee of meer (rechts)personen ieder onafhankelijk van elkaar
over hetzelfde perceel kunnen beschikken. Dit perceel is dan de bodem van ieder
van deze (rechts)personen.
Als
(gemeenschappelijke) bodem van de belastingschuldige kan onder meer worden
aangemerkt:
– het huis dat eigendom is van de echtgenoot of partner van de belastingschuldige of dat bijvoorbeeld door die echtgenoot of partner is gehuurd en waarin die echtgenoten samenwonen;
– de bedrijfsruimte die door meer dan één ondernemer wordt gebruikt; gedacht kan worden aan gemeenschappelijke voorzieningen in een bedrijvencomplex.
Van
de bodem van de belastingschuldige is ook sprake wanneer deze de gebruiker van
het perceel is en hij er de beschikking over heeft, ook al treedt een ander op
als huurder of indien tussen twee ondernemingen of vennootschappen, een
bepaalde verwevenheid bestaat. In een dergelijk geval dient de onroerende zaak,
hoewel misschien niet alle delen van de onroerende zaak bij beide ondernemingen
in gebruik zijn, toch te worden beschouwd als een gemeenschappelijke bodem,
waarop de ontvanger ook tot verhaal van belastingschulden van slechts één van
die bedrijven beslag mag leggen. Een gemeenschappelijke bodem werd tevens
aangenomen bij drie onderling sterk verweven ondernemingen met een en dezelfde
directeur, die binnen het perceel geen duidelijk afgescheiden ruimten in
gebruik hadden. In de ondernemingssfeer moet met betrekking tot de
gemeenschappelijke bodem met name (maar niet alleen) worden gedacht aan
bedrijfsgebouwen waarin meerdere ondernemingen zijn gevestigd en die bepaalde
ruimten gemeenschappelijk bezitten. Blijkens lagere jurisprudentie97
dient een ‘bodem’ onroerend te zijn. Dit is een standpunt dat zich leent voor
betwisting, hetgeen overigens niet in hoger beroep is geschied.
7.2.2.6. Beleidsmatige beperking van het bodemrecht
Zoals
hiervoor is uiteengezet, heeft de ontvanger de mogelijkheid het bodemrecht toe
te passen als namens hem beslag wordt gelegd op roerende zaken die zich ten
tijde van de beslaglegging bevinden op de bodem van de belastingschuldige en
dienen ter stoffering van deze bodem. Van deze wettelijke mogelijkheid maakt de
ontvanger echter niet in alle gevallen gebruik. Wanneer namelijk de
derde-eigenaar kan worden aangemerkt als ‘reële eigenaar’ wordt diens
eigendomsrecht doorgaans (niet altijd) gerespecteerd. Het bodemrecht vindt met
name toepassing in de bedrijfssfeer: het komt veelvuldig voor dat een
ondernemer de beschikking heeft over zaken waarvan hij niet de juridische
eigendom heeft. In de praktijk eisen banken en andere financiers of bedrijven
voor het verlenen van kredieten of het leveren van zaken van de ondernemer,
zekerheid voor de voldoening van hun vorderingen. Die zekerheid wordt verkregen
door bij voorbeeld het voorbehouden van de eigendom tot na betaling van de
koopsom en door het sluiten van overeenkomsten zoals huurkoopovereenkomsten,
financial-lease-overeenkomsten en sale-lease-backovereenkomsten.
Het
sluiten van deze overeenkomsten leidt tot een situatie waarin het bedrijf (de
belastingschuldige) de economische eigendom heeft van de onder de overeenkomst
vallende zaken, terwijl banken of andere financiers en leveranciers (juridisch)
eigenaar zijn (geworden) van de bewuste zaken. Zij gebruiken deze zaken echter
niet daadwerkelijk: de juridische eigendom strekt slechts tot zekerheid voor de
voldoening van hun vorderingen. Voorts leidt die situatie vaak tot een schijn
van kredietwaardigheid. Deze – veelal concurrente – crediteuren hebben zich dus
door de bovenbedoelde overeenkomsten – die in de bedrijfssfeer relatief vaak
voorkomen en betrekking hebben op een groot aantal of zelfs op alle zaken in
een onderneming – de facto een voorrangspositie boven de fiscus verschaft. De
(maatschappelijk niet alom gewaardeerde) redenering van de fiscus is dat het
fiscale bodemrecht mede wordt
gehanteerd om deze situaties te corrigeren en zodoende de fiscale voorrang tot
uitdrukking te brengen. Overigens is als nadeel van vorenbedoelde
overeenkomsten ook te noemen dat op vorengenoemde wijze een schijn van kredietwaardigheid wordt
gewekt. Een van de redenen waarom de fiscus niet terugtreedt voor de
eigendomsrechten van derden is gelegen in het feit dat dankzij de aanwezigheid
van de litigieuze roerende zaken in de onderneming, de zakelijke belastingschulden hebben kunnen ontstaan.
Enkele
rechtsfiguren waarvoor de fiscus niet terugtreedt:
a. huurkoop
Huurkoop
is een vorm van koop op afbetaling waarbij de verkoper zich het eigendomsrecht
voorbehoudt tot de koper de laatste termijn heeft betaald. Het bodemrecht is
van toepassing voorzover de in huurkoop geleverde zaken, bijvoorbeeld machines
en meubels, dienen tot stoffering van de bodem van de belastingschuldige.
b. eigendomsvoorbehoud
De
leverancier die zaken verkoopt aan een afnemer die de zaken niet in één keer
kan of wil betalen, kan in de koopovereenkomst bedingen dat hij de (juridische)
eigendom van de zaak behoudt totdat de koper de koopprijs volledig heeft
betaald. De koper kan de zaken zodoende al wel gebruiken maar is juridisch nog
geen eigenaar. Ook in een dergelijk geval zal de ontvanger het bodemrecht
toepassen. De economische verhouding tussen de belastingschuldige-ondernemer en
de zaken geeft immers aanleiding de zaken – althans in economisch opzicht – als
zijn eigendom aan te merken. Het fiscale bodemrecht zou worden gefrustreerd als
de ontvanger in deze gevallen het bodemrecht niet zou toepassen. Omdat de zaken
(nog) niet tot het vermogen van de belastingschuldige behoren, is derhalve een
‘gewoon’ beslag op roerende zaken niet mogelijk.
c. leasing
Steeds
meer ondernemers leasen bedrijfsmiddelen in plaats van deze te kopen. In geval
van leasing blijven deze bedrijfsmiddelen (juridisch) eigendom van de
leasemaatschappij. De ontvanger kan derhalve ten laste van de
belastingschuldige geen ‘gewoon’ beslag op deze roerende zaken leggen. De zaken
behoren immers toe aan de leasemaatschappij. Bij bepaalde – hierna te bespreken
– leasevormen kan de ontvanger echter het bodemrecht wèl toepassen om de
belastingschuld te verhalen.
Leasing
wordt doorgaans onderverdeeld in twee hoofdvormen: financial lease en
operational lease. Het onderscheid tussen financial lease en operational lease
is voor de toepassing van het bodemrecht van groot belang. Bij financial lease
(een figuur die dicht ‘aanligt’ tegen huurkoop) zal de ontvanger gebruik maken
van het bodemrecht, bij operational lease (een figuur die meer gelijkenis
vertoont met reële huur) niet. Bij financial lease ligt de economische eigendom
van het geleasde object (nagenoeg) geheel bij de lessee-belastingschuldige. Bij
een zuivere vorm van operational leasing blijft de lessor, die juridisch
eigenaar is van de zaak, ook economisch eigenaar. Kort en goed, zou kunnen
worden gesteld dat in het algemeen operational lease wordt gelijk gesteld met
de figuur die wordt aangeduid als reële eigendom, terwijl in geval van
financial lease geen sprake is van reële eigendom. Het probleem is echter dat
er in de praktijk geen scherp onderscheid kan worden gemaakt tussen beide
vormen van leasing; in de meeste leasecontracten komen elementen voor van beide
vormen. Er is in de praktijk dan ook veelal sprake van een mengvorm. De
ontvanger zal in zodanig geval aan de hand van een aantal toetspunten
nagaan waar de economische eigendom van de zaak in overwegende mate ligt: bij
de leasemaatschappij (lessor) of bij de belastingschuldige (lessee).
Deze
toetspunten zijn in het navolgende niet limitatief
opgesomd doch meer voorbeeldsgewijs gegeven:
– hoe groot is de contante waarde van de gedurende de leaseperiode in termijnen afgeloste bedragen ten opzichte van de aanschafwaarde van het object? Bedraagt de contante waarde een aanzienlijk deel van de aanschafwaarde, dan berust de economische eigendom voor een substantieel gedeelte bij de lessee;
– voor wiens rekening komen reparaties, belastingen en/of verzekering met betrekking tot de geleasde zaak? Zijn deze voor rekening van de lessor, dan zal er eerder sprake zijn van een vorm van dienstverlening;
– voor wie is het risico van waardedaling van de zaak? Is dit risico meer voor de lessee dan voor de lessor dan zal veelal het financieringsaspect eerder overheersen. Bij computers is bij voorbeeld de economische levensduur gelet op de technologische ontwikkelingen kort; bij een relatief korte onopzegbare leasetermijn zal het risico van waardedaling al gauw bij de lessee liggen;
– bestaat de mogelijkheid tot opzegging van het contract? Is de lease-overeenkomst onopzegbaar, zodat de lessee het economische risico van de zaak draagt, dan duidt dit op financial leasing;
– is er een koopoptie en zo ja, hoe is die geregeld? Bij een koopoptie tegen een zeer lage of niet reële prijs zal eerder sprake zijn van financiering dan bij een koopoptie tegen een reëel en substantieel bedrag.
Jurisprudentie
Het
vorenstaande zal inzichtelijk hebben gemaakt dat de vraag over reële en niet
reële eigendom in de sfeer van leasing synoniem is aan het onderscheid tussen
operational lease en financial lease.
Met andere woorden: toepassing van het bodemrecht ingeval sprake is van lease is eigenlijk de vraag stellen bij welke van de twee partijen, de lessor of de lessee, in overwegende mate de economische risico’s met betrekking tot het geleasde object berusten. Deze vraagstelling was voor invoering van de zogenaamde ‘Leaseregeling 2000’ (zie hierna) relevant voor alle leasecontracten en zal dat blijven voor leasecontracten die niet voldoen aan de eisen die worden gesteld ten aanzien van de safe harbour regeling en voor ‘oude’ gevallen. Contracten die niet voldoen aan de zogenaamde leaseregeling zullen namelijk nog steeds aan de hand van de ‘oude’ criteria van de Leidraad Invordering 1990 en de jurisprudentie moeten worden beantwoord.
Over
de vraag of sprake is van operational dan wel financial lease, is in de sfeer
van de toepassing van het bodemrecht niet veelvuldig geprocedeerd. De Hoge Raad
is er in ieder geval nimmer aan te pas gekomen. Dat betekent niet dat de
schaarse jurisprudentie van de ‘lagere’ rechters niet veel te zeggen zou
hebben. Trendsettend en toonaangevend is het vonnis van de Rechtbank Arnhem van
26 april 1990, V-N 1990, blz. 1587. In dat vonnis wordt duidelijk gemaakt dat
de beoordeling van een leasecontract de facto een inventarisatie betekent van
de diverse feiten, om vervolgens aan de hand van die inventarisatie te
beoordelen bij welke van de twee contractspartijen (de lessor en de lessee) in
overwegende mate de economische risico’s liggen.
Uit het vonnis van Rechtbank Zwolle 23 december 1991, V-N 1992, blz. 238 blijkt dat niet altijd helder is of sprake is van leasing of huur. Voor de toepassing van het bodemrecht is dat niet bezwaarlijk omdat het criterium immers is bij welke partij in overwegende mate de economische risico’s met betrekking tot de onderwerpelijke zaak liggen.98
In de casus van het arrest van Hof Leeuwarden 19 april 1995, V-N 1995, blz. 2200 was van belang de relatie tussen de contractperiode en de economische levensduur van het object. Dat laatste nu is ook van belang bij de beoordeling van leasecontracten. Blijkens het vonnis van de Kantonrechter ’s-Hertogenbosch van 11 mei 1995, V-N 1995, blz. 2340 kan ook een belangwekkend criterium zijn dat de lessor niet alle kosten draagt; dat de lessee aan de lessor een vergoeding voor onderhoudskosten betaalt en dat geen sprake is van een reële opzegmogelijkheid.
De primaire aanleiding voor de Staatssecretaris van Financiën om de Leidraad Invordering 1990 aan te passen door de (thans) eerste situatie waarin altijd het bodemrecht wordt toegepast (zelfs als sprake is van reële eigendom) in genoemde leidraad op te nemen (zie in dit verband de hierna opgenomen paragraaf ‘Toepassing bodemrecht ondanks dat sprake is van reële eigendom’), was het arrest van Hof Arnhem van 23 juli 1996, V-N 1996, blz. 3030. Dat arrest is derhalve niet (langer) relevant maar geeft wel de denkrichting van de staatssecretaris aan. Zie voor een ander vonnis over de vraag of sprake is van operational dan wel financial lease de uitspraak van Rechtbank Breda van 22 oktober 1996, V-N 1996, blz. 4415. Ook uit die casus blijkt dat operational lease en reële eigendom in het kader van de bespreking van het voorliggende onderwerp, identieke begrippen zijn. Hetzelfde geldt uiteraard voor financial lease en niet-reële eigendom. Voorts kan worden gewezen op het vonnis van Rechtbank Alkmaar van 28 mei 1998, V-N 1998/47.20, waaruit onder andere blijkt dat een beroep op de voor 1 januari 2000 geldende (dus oude) leaseregeling, faalt. Diezelfde vraag stond ook centraal in de casus die is besloten in het vonnis van Rechtbank Roermond van 9 maart 2000, V-N 2000/17.19, maar waarin tevens werd gediscussieerd over de vraag welke de overgangsrechtelijke aspecten zijn bij de introductie van de nieuwe leaseregeling. Ook in het vonnis van de Rechtbank Haarlem van 14 november 2000, V-N 2001/37.30 komt de vraag aan de orde of de nieuwe leaseregeling moet gelden voor contracten van vóór 1 januari 2000. Nu beslaglegging in deze procedure al in 1997 had plaatsgevonden, was de nieuwe leaseregeling uiteraard niet van toepassing.
De
Staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van het verschijnen van de
Leaseregeling 2000 bij Besluit van 27 december 1999, V-N 2000/17.20 nadere
richtlijnen verstrekt aan de Belastingdienst die er toe strekken dat de
regeling uniform wordt toegepast. Twee belangwekkende aspecten van het Besluit
vergen de aandacht.
Allereerst
dat de regeling toepassing vindt ten aanzien van contracten die op of na 1
januari 2000 zijn gesloten en voorts dat wanneer een leasecontract voldoet aan
de eisen van de leaseregeling maar zich één van de gevallen voordoet waarin het
bodemrecht altijd wordt toegepast
(zelfs als sprake is van reële eigendom), vooraf door de ontvanger contact moet
worden opgenomen met het Ministerie van Financiën. Kennelijk hebben de bij de
leaseregeling betrokken partijen ingezien dat met de conflicterende belangen
die zich in casu kunnen voordoen, voorzichtig moet worden omgegaan.
Safe harbour regeling (de
leaseregeling)
Vanuit
het bedrijfsleven heeft altijd veel weerstand bestaan tegen het bodemrecht. Met
name de leasebranche heeft bij herhaling gesteld dat de fiscale ongewisheden
die voor de lessor waren verbonden aan de diverse (niet in het BW geregelde
maar vanuit het Anglo-Amerikaanse recht overgewaaide) leasevormen, voor het
bedrijfsleven uitermate bezwarend waren. Deze bezwaren golden echter niet
alleen de toepassing van het bodemrecht, maar ook en vooral de kwalificatie van
geleasde objecten bij de toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelastingwetgeving.
Om die reden bestond reeds sinds jaar en dag de zogenaamde leaseregeling die
erin voorzag dat wanneer een leasecontract aan bepaalde eisen voldeed, dat
contract in ieder geval als operational lease werd aangemerkt. Het grote
voordeel van genoemde leaseregeling was de zekerheid vooraf.
Een aantal jaren geleden werd, toen duidelijk was dat voor de heffing van genoemde belastingen de leaseregeling in een behoefte voorzag, de roep sterker om de leaseregeling ook voor de invordering, meer in concreto bij de toepassing van het bodemrecht te laten gelden. Na vele jaren is het eindelijk zover. Vanaf 1 januari 2000 geldt de herziene en aangepaste leaseregeling ook bij de toepassing van het bodemrecht. De regeling ziet op contracten die op of na 1 januari 2000 zijn gesloten en strekt er primair toe om de positie van de lessor helder te krijgen. Voldoet het leasecontract aan de in de leaseregeling opgesomde eisen en voorwaarden, dan is sprake van operational lease en wordt het bodemrecht (in beginsel, zie hierna) niet toegepast.
Ingevolge het Besluit van 27 juni 2001, V-N 2001/37.29 is het hiervoor genoemde Besluit van 27 december 1999 gewijzigd, welke wijziging ertoe strekt het toepassingsgebied van de leaseregeling voor het bodemrecht uit te breiden. De leaseregeling is met ingang van 1 juli 2001 voor wat betreft de toepassing van het bodemrecht van overeenkomstige toepassing op contracten die vóór 1 januari 2000 zijn gesloten en die zien op geleasde objecten die na 1 januari 2000 in beslag zijn of worden genomen. Deze uitbreiding ziet overigens niet op contracten met betrekking tot geleasde objecten die weliswaar na 1 januari 2000 in beslag zijn genomen, maar waarvan het beslag op die objecten op 1 juli 2001 niet meer rust. Wanneer echter vóór 1 januari 2000 door de ontvanger (bodem)beslag is gelegd op het geleasde object, wordt het bodemrecht zonder pardon toegepast in die zin dat de leaseregeling alsdan niet van toepassing is.
Resumé toepassing bodemrecht
op geleasde zaken
Indien
op grond van de criteria van de Leaseregeling 2000 de lessor fiscaal als
eigenaar van een door hem op basis van leasing ter beschikking gesteld
lease-object kan worden aangemerkt, valt het betreffende lease-object niet
onder het bereik van het bodemrecht. Op deze regel bestaat één uitzondering.
Zie hierna onder ‘Toepassing bodemrecht ondanks dat sprake is van reële
eigendom’.
De vraag of sprake is van operational of van financial lease is dezelfde als die over al dan niet reële eigendom. Zie hiervoor art. 22, paragraaf 5, vierde lid, Leidraad Invordering 1990. Er zij op gewezen dat de staatssecretaris per 1 juli 1995 (kennelijk naar aanleiding van het door de Hoge Raad gewezen Sogelease-arrest, HR 19 mei 1995, V-N 1995, blz. 1924) de Leidraad Invordering 1990 heeft gewijzigd ten einde de status quo van het bodemrecht te handhaven.
Resumerend,
kan worden gesteld dat de fiscus als reële eigendom de volgende (rechts)vormen
aanvaardt:
– echte huur;
– echte pacht;
– bruikleen en;
– operational lease.
Van
reële eigendom als bedoeld in art. 22 van de Leidraad Invordering 1990 is naar
het oordeel van de fiscus geen sprake in onder meer de volgende gevallen:
– huurkoop;
– eigendomsvoorbehoud;
– financial lease;
– bepaalde sale-lease-back-contracten.
Toepassing bodemrecht ondanks
dat sprake is van reële eigendom
Toepassing
van het bodemrecht vindt, zelfs indien sprake is van reële eigendom aan de
zijde van de derde, blijkens art. 22, paragraaf 5, vierde lid, van de Leidraad
Invordering 1990 altijd plaats in de volgende situaties99:
1. zaken van de derde zijn ter beschikking gesteld aan belastingschuldige onder de last van een afnameverplichting;
2. zaken behoren toe aan de in gezinsverband levende echtgenoot (of partner) van de belastingschuldige. Dit geldt uitsluitend voor die zaken die in beslag zijn genomen voor de invordering van belastingschulden die materieel tijdens het huwelijk zijn ontstaan;
3. er is sprake van samenspanning tussen de belastingschuldige en de derde-eigenaar om het verhaal op de in beslag genomen zaken te bemoeilijken;
4. de juridische eigenaar van de zaken heeft een dermate grote invloed op het ondernemerschap van de belastingschuldige dat hij zich niet geheel ontslagen kan achten van de verantwoordelijkheid voor betaling van de zakelijke lasten (waaronder belastingschulden) die samenhangen met de bedrijfsvoering. Deze laatste figuur wordt wel met de term ‘bedrijfsinmenging’ aangeduid.
Ad 1) Afnameverplichting c.q.
afnamebeding
Indien
de derde-eigenaar een ‘bodemzaak’ plaatst onder de last van een
afname-verplichting (ook wel ‘afnamebeding’ genoemd) wordt het bodemrecht te
allen tijde toegepast. Na het zogenoemde Oranjeboom-arrest (arrest van Hof
Arnhem 23 juli 1996,
V-N 1996, blz. 3030, punt 35) is de leidraad per 1 januari 1997 op dit punt
aangepast.
Blijkens het antwoord op vraag 15 van de ‘Vragen en antwoorden met betrekking tot de leaseregeling’ (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 juli 2001), kan een onderhoudscontract (al dan niet verwerkt in de leasetermijnen), behoudens onderhoud, ook een afnameverplichting inhouden. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen in het geval van het leasen van copiers met de verplichting papier en toner af te nemen. Meestal zullen de kosten van een dergelijke afnameverplichting gering zijn, waardoor het bestaan van een dergelijke afnameverplichting niet leidt tot toepassing van het bodemrecht.
Wanneer de bedrijfsomzet van een onderneming in overwegende mate wordt gerealiseerd met bedrijfsmiddelen ter zake waarvan een afnameverplichting geldt, kan in de visie van de staatssecretaris overigens van het afzien van het bodemrecht geen sprake zijn. Een voorbeeld van een zodanige situatie is de copy-shop.
Ad 2) Zaken behoren toe aan
de echtgenoot
Wanneer
de beslagen (bodem)zaken toebehoren aan de in gezinsverband levende echtgenoot
van belastingschuldige wordt, ook wanneer die echtgenoot op grond van het
hiervoor opgemerkte als reële eigenaar moet worden aangemerkt, het bodemrecht
zonder meer toegepast. Het vorenstaande geldt uitsluitend in situaties waarin
de zaken in beslag zijn genomen ter invordering van belastingschulden die
materieel tijdens het huwelijk zijn ontstaan. Ook voor andere
samenlevingsverbanden (alsmede ingeval sprake is van een zogenaamd
geregistreerd partnerschap), dient het terughoudende standpunt niet te worden toegepast.
Naarmate een dergelijk ander samenlevingsverband gelet op de continuïteit van
de samenleving en de wijze van presentatie naar buiten, overeenkomsten vertoont
met het gezinsverband van echtgenoten, dient het beleid voor die
samenlevingsvormen te tenderen naar dat van echtgenoten, hetgeen alsdan
betekent dat een rigide beleid wordt gevoerd.
Ad 3) Samenspanning
De
ontvanger zal het bodemrecht in ieder geval toepassen als de belastingschuldige
en de derde samenspannen teneinde het verhaal op de zaken te bemoeilijken of
onmogelijk te maken. Een voorbeeld hiervan is het geval waarin na de
beslaglegging op zaken van de belastingschuldige een derde (bijvoorbeeld een
familielid of een bekende) ten tonele wordt gevoerd die beweert eigenaar van de
zaken te zijn en deze zaken slechts voor een korte periode aan de
belastingschuldige heeft geleend of in bruikleen heeft gegeven. In een
dergelijk geval zal de ontvanger het bodemrecht toepassen als hij merkt dat de
werkelijke situatie anders ligt. Het strekt ten voordele van de ontvanger dat
niet hij, maar de derde die met de belastingschuldige samenspant, aannemelijk
moet maken (evenals iedere andere bonafide derde die een beroepschrift indient)
dat hij niet alleen juridisch maar ook economisch eigenaar is van de bewuste
zaken. Dit aannemelijk maken van zowel de juridische als de economische
eigendom blijkt voor de samenspannende derde vaak moeilijkheden op te leveren,
zodat dit misbruik in de praktijk niet vaak tot het gewenste resultaat,
namelijk opheffing van het beslag, leidt. In dat geval rust de bewijslast dat
sprake is van samenspanning op de ontvanger.
Ad 4) Invloed van de derde op
het ondernemerschap (bedrijfsinmenging)
Het
komt voor dat de derde-eigenaar van de bodemzaken waarmee het bedrijf van de
belastingschuldige wordt gevoerd de beschikkingsmacht over het bedrijf en de
beslissingsbevoegdheid binnen de onderneming geheel of gedeeltelijk heeft
overgenomen. De belastingschuldige, hoewel formeel zelfstandig ondernemer, is
dan in feite voor zijn bedrijfsvoering (mede) afhankelijk van deze derde.
De ontvanger gaat er in deze gevallen van uit (voorheen stond dat ook met zoveel woorden in de Leidraad Invordering 1990) dat de derde verantwoordelijk kan worden geacht voor de betaling van de aan de bedrijfsvoering verbonden zakelijke lasten, zoals de belastingschulden die uit de bedrijfsvoering voortvloeien. In deze gevallen zal de ontvanger het bodemrecht dan ook toepassen. Vaak zal de derde-eigenaar in de bovengenoemde situatie ook slechts de juridische eigendom van de beslagen zaken hebben, zodat de ontvanger reeds op die grond het bodemrecht zal kunnen toepassen; zie art. 22, paragraaf vijf, vierde lid, laatste gedachtenstreepje van de Leidraad Invordering 1990 op dit punt.
Blijkens het antwoord op vraag 16 van de ‘Vragen en antwoorden met betrekking tot de leaseregeling’ (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 20 juli 2001), is bijzonder kredietbeheer geen vorm van bedrijfsinmenging.100
De
meest belangwekkende rechterlijke uitspraak in de sfeer van bedrijfsinmenging
in de sfeer van het bodemrecht is het Oranjeboom-arrest van Hof Arnhem van 23
juli 1996, V-N 1996, blz. 3030, punt 35. Dat arrest vormde kennelijk voor de
Staatssecretaris van Financiën de aanleiding tot de min of meer ingrijpende
wijziging van de Leidraad Invordering 1990 per 1 januari 1997. Nà die wijziging
leidt een afnamebeding altijd tot toepassing van het bodemrecht. Het is
interessant dat het vonnis van Rechtbank ’s-Gravenhage van 27 juli 1995, dat in
V-N 1996, blz. 1203, punt 24 is opgenomen, spreekt over een beleidswijziging op
het punt van bedrijfsinmenging door middel van het plaatsen van speelautomaten;
zie ook de aantekening onder het vonnis in V-N.
Tot
slot is van belang dat, nadat de ‘nieuwe’ leaseregeling in werking is getreden,
de vraag aan de orde is gesteld of – nu de leaseregeling nadrukkelijk een safe
harbour karakter heeft – het bodemrecht desalniettemin wordt toegepast op
geleasde objecten indien zij vallen onder de categorieën 1 of 4 hiervoor
genoemd. In principe dient die vraag bevestigend te worden beantwoord. Wel
hebben de NVL en het Ministerie van Financiën afgesproken dat ingeval er
problemen rijzen in die zin dat ondanks dat een leasecontract voldoet aan de
criteria van de lease-regeling, maar desalniettemin het bodemrecht wordt
toegepast, zal worden bezien of de noodzaak van additioneel begunstigend beleid
bestaat. Zonodig zal een beleidsbijstelling plaats hebben. Thans wordt volstaan
met het inventariseren van de eventuele problemen die er op dit punt bestaan.
7.3. beroep en verzet
7.3.1. Algemeen
De
derde op wiens zaken door de ontvanger bodembeslag is gelegd, heeft de volgende
mogelijkheden om zich tegen deze beslaglegging te verzetten:
a. Als de derde-eigenaar van mening is dat de door de ontvanger in beslag genomen zaken geen bodemzaken zijn (bijvoorbeeld omdat de zaken niet dienen tot stoffering, onroerend zijn of zich ten tijde van de beslaglegging niet bevonden op de bodem van de belastingschuldige) maar ook in alle andere gevallen waarin de derde het niet eens is met de beslaglegging voor de belastingschulden van een ander op zijn zaken, kan hij een beroepschrift richten aan de directeur der rijksbelastingen. De bevoegde directeur is die directeur onder wiens verantwoordelijkheid de betreffende ontvanger valt. Het beroepschrift wordt ingediend bij de ontvanger die vervolgens voor doorzending zorgt. De derde kan zich ook op grond van art. 456 Rv. tot de civiele rechter wenden.
b. De derde-eigenaar van de zaken, die wel van mening is dat er sprake is van bodemzaken maar meent dat de ontvanger het in art. 22 Leidraad Invordering 1990 neergelegde beleid inzake het bodemrecht niet of onjuist heeft toegepast, heeft eveneens de mogelijkheid een beroepschrift te richten aan de directeur. Hij kan echter geen verzet doen op grond van art. 456 Rv. Die weg wordt immers in art. 22, derde lid, Invorderingswet 1990 afgesneden. Wel kan hij de rechter al dan niet in kort geding verzoeken de ontvanger te bevelen het beslag op te heffen, omdat het beslag onrechtmatig is of omdat de ontvanger in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (bij voorbeeld wegens strijd met het motiveringsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel of het gelijkheidsbeginsel). Ook kan de bodembeslaglegging détournement de pouvoir impliceren. Niet duidelijk is of de derde de ontvanger kan dagvaarden in kort geding alvorens hij een beroepschrift tegen de inbeslagname heeft gericht aan de directeur en de directeur op dit beroepschrift heeft beslist. Sommigen gaan er namelijk van uit dat de derde-eigenaar allereerst zijn grieven moet hebben voorgelegd aan de directeur voordat hij de civiele rechter om een oordeel kan vragen. De Commissie is met de meeste schrijvers van oordeel dat de gang naar de civiele rechter kan worden gemaakt zonder dat vooraf de kwestie aan de directeur is voorgelegd.
Opgemerkt
kan worden dat in wezen het bodemrecht niets anders is dan een verbod van
derdenverzet, met dien verstande dat het verbod slechts op bepaalde situaties
ziet.
7.3.2. Zaken van derden die géén bodemzaken zijn
Als
de ontvanger ten laste van de belastingschuldige zaken die aan een derde
toebehoren, in beslag heeft genomen, behoeft er niet altijd sprake te zijn van
bodemzaken. De in beslag genomen zaken die niet dienen tot stoffering van de
bodem van de belastingschuldige of die onroerend zijn, zijn geen bodemzaken.
Derden die beweren geheel of gedeeltelijk recht te hebben op door de ontvanger
in beslag genomen zaken die niet kunnen worden aangemerkt als bodemzaak, kunnen
zich tegen de verkoop van de zaken verzetten door de ontvanger en de
belastingschuldige te dagvaarden voor de civiele rechter (art. 456 Rv.). De
rechtbank van het arrondissement waarin de ontvanger het beslag heeft gelegd,
zal vervolgens uitspraak doen. Het verzet van de derde schorst, anders dan in
geval van verzet op grond van art. 17, tweede lid, laatste volzin,
Invorderingswet 1990, dat alleen de belastingschuldige zelve toekomt, niet van rechtswege de verkoop van de roerende
zaken. Wel zal de ontvanger in de meeste gevallen (al was het slechts om
beleidsmatige redenen) aanleiding vinden de tenuitvoerlegging van het beslag op
te schorten. Als de derde een kort geding aanspant tegen de ontvanger zal
blijkens het in de Leidraad Invordering 1990 bepaalde in beginsel immers
schorsing plaatsvinden en moet eerst het vonnis van de rechter worden
afgewacht. Wel is het voor de ontvanger mogelijk om in sprekende situaties, na
overleg met het Ministerie van Financiën, van dit uitgangspunt af te wijken.
Indien
de ontvanger ten laste van de belastingschuldige beslag heeft gelegd op een
onroerende zaak van een derde, dan kan die derde zijn eigendom opvorderen
voordat de zaak door de rechtbank is toegewezen aan de koper van die zaak (art.
538 Rv.). De derde zal hiertoe een verzoekschrift moeten indienen bij de
rechtbank waarin onder andere opgaaf wordt gedaan van de op te vorderen zaak.
De titels en bewijsstukken van eigendom van de derde moeten bij de griffie van
de rechtbank worden overgelegd. Door het opvorderen van de eigendom wordt de
verkoop van de onroerende zaak geschorst.
Het
is opvallend dat blijkens art. 17, tweede lid, Invorderingswet 1990, de
belastingschuldige zelf een grotere bescherming (i.c. de schorsende werking)
geniet dan de derde-eigenaar. Gelet op het karakter van het bodemrecht zou het
tegenovergestelde mogen worden verwacht.
7.4. diversen
7.4.1. Bodemrecht en het EG-verdrag
De
ontvanger mag ook met toepassing van het bodemrecht beslag leggen op roerende
zaken die door een buitenlandse derde-eigenaar op huurkoopbasis of met eigendomsvoorbehoud
zijn verkocht aan een Nederlandse belastingschuldige en die zich ten tijde van
de beslaglegging bevinden op de bodem van deze belastingschuldige. Een
dergelijk beslag is niet in strijd met de artt. 30 en 36 van het EG-verdrag
omdat het de handel tussen de Lidstaten van de Europese Gemeenschap niet
belemmert. Het bodemrecht is namelijk zonder onderscheid van toepassing zowel
op in Nederland geproduceerde als op ingevoerde zaken. Met andere woorden:
een schending van het gelijkheids- of enig ander beginsel doet zich niet voor.
Het vorenstaande is duidelijk geworden naar aanleiding van prejudiciële vragen
die Rechtbank Maastricht – blijkens haar op 3 maart 1988
(V-N 1988, blz. 1014) gewezen vonnis – aan het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen heeft gesteld.
7.4.2. Bodemrecht en art. 6 EVRM
Art.
6 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de
Fundamentele Vrijheden bepaalt onder meer dat een ieder – wanneer het gaat om
het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen – recht heeft op
de behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechter.
De derde-eigenaar echter op wiens zaken bodembeslag is gelegd voor de
belastingschuld van een ander heeft niet de mogelijkheid zich tegen dit beslag
te verzetten bij de civiele rechter. De Hoge Raad is evenwel van oordeel dat de
derde-eigenaar zodanige mogelijkheden van verweer heeft tegen het handelen van
de ontvanger en/of de directeur bij een onafhankelijke en onpartijdige
rechterlijke instantie, dat het bodemrecht niet om die reden strijdig is met
art. 6, eerste lid van het EVRM.
Zo heeft de derde de mogelijkheid om de beslissing van de directeur op een beroepschrift van de derde aan de civiele rechter voor te leggen. Ook kan hij een vordering instellen op grond van handelen in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur of het plegen van een onrechtmatige daad. Eventueel kan de derde de rechter ook in kort geding om zijn oordeel vragen.
7.4.3. Bodemrecht en art. 1 van Protocol nr. 1 bij het EVRM
Het
bodemrecht is volgens de Hoge Raad evenmin strijdig met art. 1 van Protocol nr.
1 bij het EVRM. In dit artikel wordt onder meer bepaald dat alle natuurlijke of
rechtspersonen recht hebben op het ongestoord genot van hun eigendom, maar dat
deze bepaling op geen enkele wijze het recht aantast dat een Staat heeft om die
wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om toezicht uit te oefenen
op het gebruik van eigendom in overeenstemming met het algemeen belang of om de
betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren.
Het
Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft op 23 februari 1995
arrest gewezen in een kwestie waarin de vraag centraal stond of de uitoefening
van het bodemrecht strijdig is met de bepaling van art. 1, Eerste Protocol bij
het EVRM. Het ging daarbij om een casus waarin de ontvanger bodembeslag had
gelegd op een op het moment van beslaglegging nog niet geïnstalleerde
betonmixer die een Duitse fabrikant (Gasus) had geleverd aan een Nederlandse
ondernemer. Laatstgenoemde ondernemer was gefailleerd. De directeur had het
tegen de inbeslagneming ingediende beroepschrift ex art. 22, eerste lid,
Invorderingswet 1990 afgewezen. Rechtbank, hof en Hoge Raad stelden Gasus in
het ongelijk. De Hoge Raad oordeelde dat geen sprake was van schending van art.
6 EVRM aangezien er (ondanks de anders vermoedende tekst van art. 22, derde
lid, Invorderingswet 1990) immers voor de derde de mogelijkheid bestaat om de
onafhankelijke rechter tot oordelen te roepen. Dat oordeel zou dan moeten
impliceren de vraag of de ontvanger door de (bodem) beslaglegging en -executie,
onrechtmatig jegens de derde handelt. Die vraag kan zich bijvoorbeeld voordoen
met betrekking tot het al dan niet terecht en correct toepassen van het in de
Leidraad Invordering 1990 neergelegde beleid. Met betrekking tot de vermeende
schending van art. 1 van Protocol nr. 1, bij het EVRM merkte de Hoge Raad op
dat van zodanige schending geen sprake is omdat art. 16 Invorderingswet 1845
(vrijwel letterlijk overgenomen in art. 22, derde lid Invorderingswet 1990) kan
worden aangemerkt als een regel die de Staat noodzakelijk oordeelt om betaling
van belasting te verzekeren.
Het EHRM oordeelde in navolging van de Commissie voor de Rechten van de Mens dat van schending van art. 1 van Protocol nr. 1 geen sprake is, met dien verstande dat weliswaar een inbreuk wordt gepleegd op het eerste ‘lid’ van dat artikel, doch dat het tweede ‘lid’ die inbreuk legitimeert.101
7.4.4. Bodemrecht en art. 8 EVRM
In
het arrest van de Hoge Raad van 22 april 1994, V-N 1994, blz. 1547, punt 13,
ging het over de volgende casus. T en K waren in 1970 buiten gemeenschap van
goederen gehuwd. In verband met K’s niet onaanzienlijke belastingschulden had
de ontvanger onder andere (bodem-)beslag gelegd op de roerende zaken die zich
in de woning van T en K bevonden. De grieven van belanghebbende in cassatie
behelsden de klacht dat de ontvanger door toepassing van het bodemrecht een
onrechtmatige daad jegens haar pleegde die daarin bestond dat het recht op
eerbiediging van haar privé-leven werd geschonden. De Hoge Raad merkte met
betrekking tot die klacht op dat ‘voorzover
al het beslag (---) kan worden beschouwd als een inmenging in de uitoefening
van belanghebbende op bescherming van haar privé-leven in de zin van art. 8 lid
1,’ deze inmenging op grond van het tweede lid van art. 8 EVRM toelaatbaar
is. Daarin is immers onder andere bepaald dat voorzover bij de wet voorzien,
een inbreuk als in het eerste lid bedoeld, toelaatbaar is. Overigens wordt in
het tweede lid van art. 8 tevens aangegeven in welke gevallen die inbreuk
toelaatbaar is. De Hoge Raad gaf aan dat – zo men al aan art. 8 EVRM toekomt – daaronder ook de verzekering van
belastingbetaling, als in casu in discussie, valt. De Hoge Raad gaf als nadere
motivering voor dat oordeel aan, dat belastingbetaling gemakkelijk zou kunnen
worden gefrustreerd doordat de eigendomsverhoudingen bij echtgenoten en
samenwonenden vrijwel niet zijn vast te stellen. Dat geldt overigens niet
alleen voor de met het verhaals-/bodemrecht toegeruste fiscus, alle andere
schuldeisers hebben immers met datzelfde probleem te maken. De vraag is dan ook
gewettigd of om de door de Hoge Raad genoemde reden, een inbreuk op het in art.
8 EVRM gegeven recht, toelaatbaar is. Het is naar de mening van de Commissie
jammer dat het geschil niet aan het EHRM te Straatsburg is voorgelegd,
aangezien niet volslagen helder is of de inbreuk op iemands privé-leven als in
casu aan de orde, wel in mensenrechtelijk licht bezien aanvaardbaar is.
De
redactie van Vakstudie Nieuws (V-N 1994, blz. 1547, punt 13) merkt met
betrekking tot het arrest onder andere het volgende op:
‘Het hierboven opgenomen arrest dat is
gewezen onder het regime van art. 16, derde lid, Invorderingswet 1845 is ook
van belang voor het bodemrecht zoals dat in enigszins gewijzigde vorm geldt
onder het regime van art. 22, derde lid, Invorderingswet 1990. (---) Wanneer
wetsvoorstel 22 942 ongewijzigd in het Staatsblad zal worden geplaatst (hetgeen
nog steeds niet het geval is; Commissie), zal het arrest geen belang meer
hebben aangezien alsdan het ‘bodemrecht’ ontkoppeld zal worden van het begrip
‘bodem’. Het verhaalsrecht van de
fiscus zal dan – bij voorrang – kunnen worden toegepast ‘op de niet aan de schuldenaar (Red.: de
belastingschuldige) toebehorende roerende zaken die bestemd zijn blijvend te
worden gebruikt in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf. Het verhaalsrecht zal derhalve (bijzondere
casuïstiek daargelaten) niet langer kunnen worden toegepast in situaties waarin
roerende zaken zich bevinden in het woonhuis van belastingschuldige (tenzij
daar ook het bedrijf wordt uitgeoefend; Commissie).’
Naar
de mening van Vetter en Wattel102 had belanghebbende zich wellicht
beter (tevens) op art. 1, lid 1, van het Eerste Protocol EVRM kunnen beroepen:
‘Wij menen dat zij in
Straatsburg ook aanzienlijk meer kans zou hebben gemaakt dan Gasus GmbH (zie
onderderdeel 7.4.3 hiervoor; Commissie), die immers slechts een bedrijfsrisico
nam. Dat kan men van een huwelijk (in ‘koude’ uitsluiting nog wel) toch niet
zeggen.’
7.4.5. Bodemrecht en voorrang
De
ontvanger kan zich (ofschoon zulks niet expliciet uit de Invorderingswet 1990
blijkt) bij toepassing van het bodemrecht ook op de fiscale voorrang beroepen.
Dit is van belang indien de derde-eigenaar van de bodemzaken failliet wordt
verklaard en het beslag op de roerende zaken van de derde-eigenaar onder het
algemene faillissementsbeslag komt te vallen. De ontvanger kan dan zijn
vordering ter verificatie aanmelden in het faillissement van de derde en zich
daarbij beroepen op de fiscale voorrang. De ontvanger is zodoende in het
faillissement van de derde-eigenaar een preferente crediteur. Dit oordeel
blijkt weliswaar niet uit de wet, maar onder het vóór 1 juni 1990 geldende
invorderingsrecht (Invorderingswet 1845) heeft de Hoge Raad zulks bepaald bij
arrest van 5 oktober 1979, NJ 1980, 280. De Commissie meent dat, gelet op de
beoogde status-quo-handhaving alsmede gelet op (a contrario) het bepaalde in
art. 21, tweede lid, Invorderingswet 1990, met betrekking tot het bodemrecht,
ook onder huidig recht, sprake is van fiscale voorrang.
Overigens
wordt algemeen aangenomen (de wet regelt zulks niet expliciet) dat de
derde-eigenaar wiens zaak door toepassing van het bodemrecht is uitgewonnen,
wordt gesubrogeerd in het (relatief hoge) voorrecht van de fiscus ex art. 21,
eerste lid, Invorderingswet 1990. Voorts wordt algemeen aangenomen dat
subrogatie in andere ‘voorrechten’ of bevoegdheden van de fiscus niet mogelijk is. Een rechtsregel als
die welke in art. 57 Invorderingswet 1990 voor aansprakelijkheidssituaties is
gegeven, ontbreekt in de sfeer van het bodemrecht (en ook in de gevallen waarin
‘andere’ derden de belastingschuld van de belastingschuldige betalen).
Aangenomen wordt echter dat de ‘lijn’ van art. 57 ook geldt in andere dan
aansprakelijkheidssituaties, zodat er van kan worden uitgegaan dat de derde
eigenaar wordt gesubrogeerd in het voorrecht van de fiscus. Subrogatie in méér
dan het voorrecht is, net als bij art. 57 voormeld, ook ten aanzien van de
derde eigenaar, niet mogelijk.
7.4.6. Bodembeslag ook nadat een faillissement is uitgesproken
Het
faillissement geldt als een beslag ten behoeve van de gezamenlijke schuldeisers
op alle goederen van de failliet. Door het uitspreken van het faillissement
vervallen krachtens art. 33 Fw. alle op de goederen van de failliet gelegde
beslagen. Dit is logisch wanneer men bedenkt dat alle goederen van de failliet
in het faillissement vallen en tezamen de faillissementsboedel vormen. De specifieke
beslagen op goederen van de failliet gaan als het ware op in het algemene
faillissementsbeslag. Goederen die echter aan derden toebehoren, vallen (tenzij
de derde ook failliet is) niet in de faillissementsboedel en worden mitsdien
niet getroffen door het algehele faillissementsbeslag, zodat op die goederen (voorzover het zaken
betreft), ook nadat het faillissement is uitgesproken, bodembeslag kan worden
gelegd, althans, zolang nog sprake is van bodem
van de belastingschuldige. De bodembeslagen die waren gelegd voordat het
faillissement werd uitgesproken, vervallen niet door het intreden van het
faillissement. Kortom, het faillissement belet de ontvanger doorgaans niet zijn
bodemrecht uit te blijven oefenen. De Hoge Raad heeft dit standpunt bij
herhaling bekrachtigd. Tijdens het faillissement is, mits aan de diverse
voorwaarden wordt voldaan, bodembeslaglegging derhalve mogelijk.
7.5. ‘constructies’ tegen toepassing bodemrecht
Sinds
enige jaren wordt de werking van het bodemrecht beperkt door toepassing van
bepaalde constructies. Deze constructies hebben betrekking op bodem(ver)huur en
het afstand doen door de juridisch eigenaar van zijn voorbehouden of
zekerheidseigendom of het vervallen hiervan alsmede op voldoening van de
vordering van de juridisch eigenaar.
De
‘constructies’ zijn globaal in vier categorieën onder te verdelen. Vooraf zij
echter opgemerkt dat wanneer in het hierna volgende over ‘constructies’ wordt
gesproken dat geenszins een waarde-oordeel impliceert als ware een zodanige
constructie onoirbaar of anderszins verwerpelijk.
De
vier mogelijkheden om onder het al dan niet dreigend bodembeslag uit te komen,
zijn:
1. Voordat het beslag door de ontvanger wordt gelegd, haalt de derde-eigenaar zijn zaken weg bij de belastingschuldenaar.
2. Voordat het bodembeslag wordt gelegd, huurt de derde-eigenaar de bodem dan wel het perceel (pand, fabriek, perceel, terrein of iets dergelijks) van de verhuurder, waardoor niet langer sprake is van ‘bodem’ van belastingschuldige.
De
navolgende varianten zijn alleen toepasbaar in een faillissementssituatie:
3. Nadat de ontvanger bodembeslag heeft gelegd, doet de derde-eigenaar afstand van de (bijvoorbeeld:) voorbehouden eigendom waardoor de eigendom (weer) ‘vol’ wordt bij de – failliete – belastingschuldenaar.
4. Nadat de ontvanger bodembeslag heeft gelegd, wordt de vordering van de derde-eigenaar voldaan, waardoor de eigendom weer ‘vol’ wordt bij de – failliete – belastingschuldige. Deze constructie staat bekend als de ‘voldoeningsconstructie’, ook wel het ‘kasrondje’ genoemd.
ad 1
De
meest eenvoudige, meest efficiënte en vaak meest voordelige wijze van voorkomen
van de (voor de rechthebbenden) nare gevolgen van het bodemrecht, is het
weghalen van de bodemzaken vóórdat de belastingdeurwaarder beslag heeft gelegd.
Dat weghalen van die zaken is niet onrechtmatig zolang er nog geen bodembeslag
is gelegd namens de ontvanger. Het weghalen van de zaken na de beslaglegging is wel onrechtmatig en zal een veroordeling tot
schadevergoeding opleveren ten belope van het bedrag dat de ontvanger
vermoedelijk had kunnen realiseren bij verkoop van de bodemzaken. Het is dus
van belang dat de derde-eigenaren snel zijn. Dat zulks rechtens niet onoirbaar
of anderszins verwerpelijk is, zal duidelijk zijn. Wel dient te worden bedacht dat
het weghalen van de bodemzaken veelal tot bedrijfsbeëindiging zal leiden.
ad 2
De
zogenaamde ‘verhuurconstructie’ leidt er toe dat vanaf het moment waarop de
derde-eigenaar de bodem is gaan huren van de verhuurder (of indien de
belastingschuldige zelf eigenaar is van de bodem), de zaken niet langer op de bodem van belastingschuldige
staan. Dit brengt met zich mee dat de ontvanger niet (langer) rechtsgeldig
bodembeslag kan leggen. Het is van groot belang te onderkennen dat het
bodemrecht een feitelijk begrip is en dat in mindere mate belang wordt
toegekend aan de formele zijde of juridische schijn. Concreet betekent dit dat,
wil van een ‘reële’ vorm van verhuur sprake zijn, de feiten in overeenstemming
moeten zijn met de beweerde juridische situatie. Voorts is van belang dat
belastingschuldige zich niet meer op de bodem begeeft. Zolang hij namelijk nog
enigermate actief is op de bodem, zal dat feit de bodem tot zijn bodem bestempelen waardoor de
ontvanger alsnog bodembeslag zou kunnen leggen. Anders geformuleerd: de band
tussen de belastingschuldige en zijn
bodem dient definitief te worden verbroken. Er is tegenstrijdige jurisprudentie
over de vraag of toch nog in enige mate een zekere relatie tussen de
belastingschuldige en zijn (voormalige) bodem kan bestaan, zonder dat sprake is
van zijn bodem. Wil men echter alle
risico’s vermijden dan dient de belastingschuldenaar verre van de bodem te
blijven. De – zowel feitelijk als juridische – band van belastingschuldige en
de bodem moet – het zij ten overvloede herhaald – volledig worden verbroken.103
Het
probleem bij zowel ‘oplossing’ 1 als 2 is dat men snel moet zijn en om snel te
zijn moet men in een vroegtijdig stadium geïnformeerd zijn over de fiscale
perikelen van degene bij wie de bodemzaken zich op de bodem bevinden (=
belastingschuldige).
Aangezien echter de meeste belastingschuldigen de neiging hebben hun minder rooskleurige financiële situatie te verbergen voor hun schuldeisers (waaronder de fiscus), ligt daar een probleem. Kennisgeving van die minder goede financiële situatie zal dan ook in veel situaties uitblijven. Overigens leert de praktijk dat derde-eigenaren die goed op de hoogte zijn van de financiële stand van zaken in de onderneming (zoals banken en andere financiers), redelijk frequent gebruik maken van de weghaal- en/of verhuur-’constructie’.
ad 3
Als
gevolg van het afstand doen, komen de zaken in het vermogen van de failliete
belastingschuldige (de faillissementsboedel) waardoor op grond van art. 33 Fw.
het bodembeslag vervalt. Het gevolg hiervan is dat de fiscus moet bijdragen in
de algemene faillissementskosten. De fiscus houdt zijn – hoge – voorrecht op de
executie-opbrengst van de bodemzaken maar moet deze delen met
gelijkbevoorrechten. Het salaris van de curator is, met de boedelkosten, bevoorrecht
boven de fiscus. Zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad van 28
september 1990, nr. 13976, opgenomen in V-N
1990, blz. 3256, punt 18. Uit de aantekening van de redactie van V-N onder het arrest, blijkt dat de fiscus
het salaris van de curator immer preferenter achtte dan de fiscale
boedelvordering, i.c. desinvesteringsvorderingen. De Hoge Raad oordeelde dat
een andere benadering contra legem zou zijn.
ad 4
Voldoening
van de vordering van de derde-eigenaar ten einde de gevolgen van het bodemrecht
te voorkomen, zal veelal plaatsvinden in de sfeer van een sterfhuisconstructie.
In de rechtspraak is een zodanige constructie aan de orde geweest en hoewel die
kwestie voor de curator goed is afgelopen, dient vooralsnog enige
voorzichtigheid te worden betracht bij de toepassing van deze constructie.
Inhoudelijk komt de constructie er op neer dat met geleend geld (boedelkrediet) de derde-eigenaar wordt afgelost (waardoor de activa in de boedel ‘vallen’), terwijl vervolgens de activa uit de failliete boedel worden verkocht aan een nieuwe rechtspersoon die wordt gefinancierd door de bankier van de verkopende rechtspersoon, waarna met de in de failliete rechtspersoon ontvangen gelden, de geleende gelden weer worden afgelost zodat de bankier als het ware in de nieuwe rechtspersoon dezelfde plaats inneemt als in de oude. Het ‘voordeel’ van deze handelswijze is dat men van de fiscus is ‘verlost’. Deze constructie, veelal ‘de voldoeningsconstructie’ genoemd, is voor het eerst aan de Hoge Raad voorgelegd in de casus die heeft geleid tot het arrest van 12 mei 1989, nr. 13 399, opgenomen in V-N 1989, blz. 1591, punt 30 en tevens gepubliceerd in NJ 1990, 130. In dat arrest vernietigde de Hoge Raad een voor de ontvanger gunstig arrest van Hof ’s-Hertogenbosch en verwees de Hoge Raad de zaak naar Hof Arnhem. De casus kan als volgt kort worden samengevat:
Na het uitspreken van het faillissement legde de ontvanger onder belastingschuldige ‘bodembeslag’ op zaken die de belastingschuldige tot zekerheid voor aan hem verstrekte kredieten aan de financier in fiduciaire eigendom had overgedragen; vervolgens voldeed de curator, met behulp van een hem (zeer tijdelijk) ter beschikking gesteld boedelkrediet, de vorderingen van de zekerheidseigenaar, verkocht de beslagen ‘bodemzaken’ en besteedde de opbrengst daarvan tot het aflossen van het tijdelijk boedelkrediet.
Nadat Hof Arnhem in die eerste ‘voldoeningscasus’ een voor de ontvanger ongunstig arrest had gewezen, werd de zaak wederom aan de Hoge Raad voorgelegd, hetgeen uiteindelijk heeft geresulteerd in het arrest van 24 februari 1995, waaruit blijkt dat de Hoge Raad het ‘kasrondje’ aanvaardbaar achtte.
7.6. conclusies
Vanuit
het bedrijfsleven heeft altijd veel weerstand bestaan tegen het bodemrecht. Met
name de leasebranche heeft bij herhaling gesteld dat de fiscale ongewisheden
die voor de lessor waren verbonden aan de diverse (niet in het BW geregelde
maar vanuit het Anglo-Amerikaanse recht overgewaaide) leasevormen, voor het
bedrijfsleven uitermate bezwarend waren.
Het
onderscheid tussen financial lease en operational lease is voor de toepassing
van het bodemrecht van groot belang. Bij financial lease (een figuur die dicht
‘aanligt’ tegen huurkoop) zal de ontvanger gebruik maken van het bodemrecht,
bij operational lease (een figuur die meer gelijkenis vertoont met reële huur)
niet. Bij financial lease ligt de economische eigendom van het geleasde object
(nagenoeg) geheel bij de lessee-belastingschuldige. Bij een zuivere vorm van
operational leasing blijft de lessor, die juridisch eigenaar is van de zaak,
ook economisch eigenaar. Kort en goed, zou kunnen worden gesteld dat in het
algemeen operational lease wordt gelijk gesteld met de figuur die wordt
aangeduid als reële eigendom, terwijl in geval van financial lease geen sprake is
van reële eigendom. Het probleem is echter dat er in de praktijk geen scherp
onderscheid kan worden gemaakt tussen beide vormen van leasing; in de meeste
leasecontracten komen elementen voor van beide vormen. Er is in de praktijk dan
ook veelal sprake van een mengvorm. De ontvanger zal in zodanig geval aan
de hand van een aantal toetspunten nagaan waar de economische eigendom van de
zaak in overwegende mate ligt: bij de leasemaatschappij (lessor) of bij de
belastingschuldige (lessee). In de jurisprudentie van de lagere rechter is dit
criterium bevestigd.
Een
aantal jaren geleden werd, toen duidelijk was dat voor de heffing van de
inkomsten- en vennootschapsbelasting de leaseregeling in een behoefte voorzag,
de roep sterker om de leaseregeling ook voor de invordering, meer in concreto
bij de toepassing van het bodemrecht te laten gelden. Vanaf 1 januari 2000
geldt de herziene en aangepaste Leaseregeling 2000 ook bij de toepassing van
het bodemrecht. De regeling strekt er primair toe om de positie van de lessor
helder te krijgen. Voldoet het leasecontract aan de in de leaseregeling
opgesomde eisen en voorwaarden, dan is sprake van operational lease en wordt
het bodemrecht (in beginsel) niet toegepast. Dit lijdt alleen dan uitzondering,
indien zich een situatie voordoet als bedoeld in art. 22, paragraaf 5, vierde
lid, van de Leidraad Invordering 1990.
Aangezien
de Leaseregeling 2000 ook geldt voor de toepassing van het bodemrecht, verwijst
de Commissie naar de kritiek zoals verwoord in hoofdstuk 3 inzake de toepassing
van de Leaseregeling 2000 voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Met
name maakt de Commissie bezwaar tegen het ongeclausuleerde verbod om het
negatieve restwaarderisico af te dekken. Deze voorwaarde lijkt vooral te zijn
ingegeven door de ontvangers teneinde de toepassing van het bodemrecht veilig
te stellen, aangezien deze voorwaarde niet wordt gesteld voor de toepassing van
de inkomsten- en vennootschapsbelasting indien wordt afgezien van een aanspraak
op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten. Een lessor die er zeker van
wil zijn dat hij het lease-object kan activeren en er op kan afschrijven zal
derhalve bij de vraag of hij al dan niet door middel van een putoptie zijn
negatieve restwaarderisico wenst af te dekken, de afweging moeten maken of hij
daarvoor het offer wenst te brengen van het afzien van Nederlandse fiscale
investeringsfaciliteiten èn het risico wil lopen dat de ontvanger op de
lease-objecten bij de lessee bodembeslag kan leggen omdat de lessor in die
situatie niet als reële eigenaar wordt aangemerkt.
Ten
slotte leidt de toepassing van het bodemrecht als zodanig tot een aantal
knelpunten. Zo bestaan er onder meer onduidelijkheden inzake beroep- en
verzetsmogelijkheden en inzake de vraag of het bodemrecht strijdig is met het
EVRM. Ook wordt er in de praktijk gebruik gemaakt van verschillende
‘constructies’ teneinde de ongewenste werking van het bodemrecht te ontgaan.
8.
Leasing in de Verenigde Staten
8.1. inleiding
Voor
de heffing van federal income tax
zijn er zekere fiscale voordelen verbonden aan leasing, met name het recht op
(vervroegde) afschrijving, verbonden aan investeren door een onderneming in een
bedrijfsmiddel. Niet (per se) de juridische eigenaar maar degene die een
zogenaamde ‘capital investment’ in
het betreffende bedrijfsmiddel pleegt, heeft recht op deze fiscale voordelen.
Deze investeerder zal hierna als de economische eigenaar worden aangemerkt. In
het algemeen wordt de partij die optreedt als lessor in een leasetransactie als
de economische eigenaar aangemerkt indien deze de beschikking heeft of krijgt
over ‘significante’ rechten en
verplichtingen (‘attributes’) die
kenmerkend zijn voor de traditionele eigenaar van een zaak.
Daarnaast geldt dat de transactie ‘economic substance’ moet hebben in de zin dat niet-fiscale overwegingen – en niet louter het motief om belasting te besparen – ten grondslag moeten hebben gelegen aan de transactie. Het belang van de tweede voorwaarde is in de jurisprudentie niet altijd duidelijk te onderscheiden van de eerste: als een lessor weinig ‘significante’ rechten en verplichtingen heeft, heeft de transactie veelal ook weinig ‘economic substance’. Dit speelt vooral in gevallen van sale-lease-back en/of in gevallen waarin de lessor de investering in het bedrijfsmiddel heeft gefinancierd met ‘limited recourse’ schuld (schuld die niet behoeft te worden afgelost indien en voorzover de schuld de waarde van het onderpand overtreft), en de leasetermijnen gelijk of nagenoeg gelijk zijn aan de rente en aflossing op de ‘limited recourse’ schuld.
De
Amerikaanse fiscus heeft richtlijnen gepubliceerd die aangeven onder welke
voorwaarden voor een concrete transactie een ruling wordt afgegeven die
bevestigt dat de civielrechtelijke vorm van de lease fiscaal wordt gevolgd.
Aangezien in deze richtlijnen – volgens vele fiscalisten – een aantal
voorwaarden wordt gesteld die aanmerkelijk strikter zijn dan hetgeen
voortvloeit uit de jurisprudentie, worden de richtlijnen alleen als een ‘safe
harbour’-indicatie beschouwd: de vorm van een lease wordt in ieder geval
gerespecteerd (en de fiscus is bereid dit in een ruling te bevestigen) indien
aan deze voorwaarden wordt voldaan.
Het
valt op dat naar US fiscaal recht een lease onder omstandigheden ook kan worden
geherkwalificeerd als een partnership (vennootschap onder firma of maatschap).
In een dergelijk geval bestaat de mogelijkheid dat de lessor en de lessee als
medeëigenaren worden aangemerkt.
8.2. verhouding tussen fiscale en commerciële jaarrekening
De
situatie ten aanzien van de verhouding tussen de fiscale en commerciële
jaarekening in de Verenigde Staten is gelijk aan die in Nederland, dat wil
zeggen er is ‘volledige autonomie’. Met andere woorden: er is geen algemene
rechtsregel die voorschrijft dat de kwalificatie van een transactie in de commerciële
jaarrekening (opgesteld volgens de ‘GAAP’-regels) fiscaal dient te worden
gevolgd. Deze autonomie heeft ertoe geleid dat voor de fiscale verantwoording
criteria zijn ontwikkeld die afwijken van die welke worden gehanteerd voor de
commerciële jaarrekening.
8.3. civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke regelingen
Er
zijn geen civielrechtelijke regelingen die van belang zijn voor het fiscale
onderscheid tussen operational en financial lease. Voor wat betreft de fiscale
regelingen kan worden verwezen naar de IRS Advance Ruling Guidelines,
beschreven in paragraaf 8.4.3 hierna.
8.4. juridische versus economische eigendom/operational versus financial lease
8.4.1. Algemene opmerkingen
In
de US wordt niet als zodanig onderscheid gemaakt tussen juridische en economische
eigendom. Wel wordt bij leasingtransacties een onderscheid gemaakt dat
vergelijkbaar is, te weten het onderscheid tussen een operational lease (ook
wel aangemerkt als een ‘true lease’) en een financial lease. In geval van een
operational lease wordt de lessor fiscaal als eigenaar aangemerkt, in een geval
van een financial lease wordt de lease aangemerkt als een lening (met een
zekerheidsrecht voor de lessor op het object) aan de lessee, die fiscaal als
eigenaar wordt aangemerkt. Zoals hierna nader uiteengezet, worden hierbij
criteria gehanteerd die overeenkomsten vertonen met de criteria die in
Nederland gelden ten aanzien van het onderscheid tussen juridische en
economische eigendom: teneinde fiscaal als eigenaar te worden aangemerkt, dient
de lessor ‘significant and genuine
attributes of the traditional lessor´s status’ te hebben.
8.4.2. Criteria gehanteerd bij het onderscheid tussen operational en financial leases in de jurisprudentie en Guidelines
Alvorens
over te gaan tot een bespreking van de jurisprudentie en de door de Amerikaanse
fiscus gepubliceerde Guidelines, is het zinvol aan de hand van twee voorbeelden
het kader te schetsen waarin de vraag naar het onderscheid tussen operational
en financial leases in het Amerikaanse belastingrecht aan de orde komt.
Uitgangspunt voor beide voorbeelden is dat, zoals reeds opgemerkt in paragraaf
8.1, aan het zijn van eigenaar van een bedrijfsmiddel fiscale voordelen kunnen
zijn verbonden, zoals de mogelijkheid om vervroegd af te schrijven en het recht
op investeringsaftrek.
Eerste voorbeeld
Het
komt voor dat degene die overweegt het bedrijfsmiddel zelf aan te schaffen,
niet optimaal gebruik kan maken van deze fiscale voordelen, bijvoorbeeld omdat
deze partij over fiscaal compensabele verliezen beschikt, of zelf niet
belastingplichtig is. Dit laatste kan gelden zowel voor Amerikaanse ingezetenen
zoals charitatieve instellingen als voor niet-ingezetenen die in de US niet
zodanig actief zijn dat zij aan Amerikaanse belastingheffing worden
onderworpen. Onder deze omstandigheden rijst de vraag of een ander dan degene
die normaliter de investering zou hebben gedaan, kan investeren in het
bedrijfsmiddel en vervolgens het bedrijfsmiddel kan leasen aan de eerstvermelde
partij onder zodanige voorwaarden dat enerzijds de lessor de fiscale voordelen
kan claimen en een gedeelte van deze fiscale voordelen in de vorm van een
korting op de leasetermijnen of anderszins ten goede kan laten komen aan de
lessee. In een dergelijk geval zullen de partijen de lease-overeenkomst in een
zodanige vorm willen gieten dat – afgezien van de fiscale voordelen – het
bereikte resultaat zoveel mogelijk de situatie benadert waarin de lessee zich
had bevonden als deze de investering zelf had gepleegd. Vaak speelt hierbij een
rol dat normaliter de lessee de aanschaf van het bedrijfsmiddel zou hebben
gefinancierd met een lening, en de leningverstrekker bereid is in plaats van
een lening aan de lessee een lening te verstrekken aan de lessor.
In een dergelijk geval dient het aangeschafte bedrijfsmiddel alsmede de (overige) rechten die de lessor aan de lease-overeenkomst ontleent, als zekerheid voor de leningverstrekker. Het is daarbij niet ongebruikelijk dat de verstrekte lening 80% of meer bedraagt van de aankoopprijs van het bedrijfsmiddel, en dat de lessor de ontvangen leasetermijnen voor het geheel aanwendt voor rentebetalingen en schuldaflossing aan de leningverstrekker. Voorts pleegt de lening ‘limited recourse’ te zijn in de zin dat, als de lessor niet aan zijn verplichting tot betaling van rente en aflossing voldoet, het verhaal van de leninggever op de lessor is beperkt tot de waarde van het bedrijfsmiddel. Het is met name dit ‘limited recourse’-concept dat de lessor in staat stelt een lening op te nemen en met de opbrengst de juridische eigendom van het bedrijfsmiddel te verwerven zonder daarmee risico’s te nemen die normaliter zijn verbonden aan de financiering van een investering met vreemd vermogen.
In deze situatie zijn er drie partijen die belang hebben bij (de waarde van) het bedrijfsmiddel: de lessor/juridische eigenaar, de leningverstrekker en de lessee. Naarmate de looptijd van de lease langer is, neemt het belang van de lessor bij de waardeontwikkeling van het bedrijfsmiddel af. Voorts kan het belang in meer of mindere mate bij de lessee komen te berusten door middel van overeenkomsten waarbij de lessor het recht krijgt om het bedrijfsmiddel voor een vaste prijs te vervreemden aan de lessee (putoptie) respectievelijk waarbij de lessee het recht krijgt om voor een vaste prijs te kopen (calloptie).
Tweede voorbeeld
Aan
de andere kant van het spectrum bevindt zich het geval waarin het initiatief
voor de aanschaf van het bedrijfsmiddel uitgaat van de lessor die handelt in
het kader van een actieve verhuuronderneming.
Met actief wordt bedoeld dat de lessor actief is in een bepaalde markt en
op die wijze beschikt over aanmerkelijke expertise met betrekking tot de
geleasde bedrijfsmiddelen die de lessor onder meer in staat stelt het
restwaarderisico na afloop van de lease te dragen. In het kader van diezelfde
onderneming levert de lessor veelal additionele diensten, zoals bijvoorbeeld
autoleasemaatschappijen die het beheer voeren over een wagenpark.
In
de jurisprudentie zijn vooral gevallen aan de orde geweest die overeenstemming
vertonen met het eerste voorbeeld. Bij het tweede voorbeeld is immers onbetwist
dat de lessor de fiscale voordelen verbonden aan de eigendom van het
bedrijfsmiddel kan claimen. Opgemerkt zij dat de zeer uitgebreide
jurisprudentie op het gebied van leasing (respectievelijk relevant voor
leasing) bijzonder casuïstisch is en hierin (althans door de Commissie) geen
eenduidige lijn kan worden waargenomen. Bij de beoordeling van de vraag of de
lessor fiscaal als eigenaar kan worden aangemerkt, past de Amerikaanse
belastingrechter allereerst de zogenaamde ‘substance over form doctrine’ toe,
een doctrine die overeenkomsten vertoont met zowel de Nederlandse fiscale
behandeling van schijnhandelingen als de fraus legis doctrine.
In
de zaak Frank Lyon104,
formuleerde de Supreme Court als hoofdregel voor leasetransacties dat in het
algemeen de ‘substance’ van een transactie en niet de vorm waarin de transactie
wordt gegoten, de fiscale gevolgen bepaalt. Het feit dat de lessor juridisch
eigenaar van het bedrijfsmiddel is, is op zich niet voldoende om deze ook
fiscaal als eigenaar aan te merken. Daarvoor is ten eerste vereist dat er geen
aanwijzingen zijn dat de transactie zodanig ‘economic substance’ ontbeert dat
deze als een ‘sham transaction’ dient te worden genegeerd, en ten tweede dat de
lessor ‘significant and genuine attributes of the traditional lessor’s status’
verwerft, met andere woorden: significante rechten waarover de eigenaar
normaliter beschikt. De criteria die in de jurisprudentie worden gehanteerd om
te toetsen of aan deze voorwaarden zijn voldaan, zijn allemaal te rangschikken
onder de vraag of een transactie ‘economic substance’ ontbeert, respectievelijk
onder de vraag van de ‘benefits and burdens’ die normaliter verband houden met
eigenaarschap.
‘Economic substance’
Voor
de beantwoording van de vraag of een transactie voldoende ‘economic substance’
heeft, worden in de jurisprudentie de volgende twee criteria gehanteerd:
– liggen er voldoende zakelijke (d.w.z. niet-fiscale) motieven ten grondslag aan de transactie?
– bestaat er een reële kans dat de partij die de fiscale voordelen claimt, winst van relevante omvang zal realiseren met de transactie?
Uit
de jurisprudentie blijkt niet duidelijk of het tweede criterium zelfstandig
dient te worden gehanteerd dan wel slechts als steun dient bij de hantering van
het eerste criterium.
De
beantwoording van de vraag of aan een transactie voldoende zakelijke motieven
ten grondslag liggen, heeft veelal een arbitrair element. Het lijkt erop dat de
gerechtshoven bij leasingtransacties voor zekerheid hebben gekozen en over het
algemeen aannemen dat aan dit criterium is voldaan tenzij blijkt dat het
oogmerk van belastingbesparing de enige
overweging voor het aangaan van de transactie is geweest. Als omstandigheden
waaraan aandacht wordt besteed, kunnen worden genoemd:
– promotiemateriaal dat door of namens de lessor is verstrekt aan ‘would be lessees’;
– het onderzoek dat door of namens de lessor is ingesteld naar de financiële positie van de lessee;
– de bekendheid van de lessor met vergelijkbare transacties, kennis betreffende het bedrijfsmiddel, en het gebruik daarvan in de desbetreffende bedrijfstak;
– informatie die de lessor heeft verstrekt over zijn motieven voor het aangaan van de transactie en de vorm waarin deze is gegoten;
– informatie betreffende de onderhandelingen tussen partijen; en
– de betrokkenheid van de lessor bij de uitvoering en het monitoren van de transactie.
In
die gevallen in de jurisprudentie, waarin is onderzocht of de lessor bij het
aangaan van de transactie een reële kans op voordeel had, heeft de rechter in
het algemeen een vergelijking gemaakt tussen de nominale waarde van de
investering en de te verwachten revenuen, dat wil zeggen zonder rekening te
houden met een contantmakingsfactor. Wel is in incidentele gevallen rekening
gehouden met de invloed van inflatie.
In
de jurisprudentie is daarnaast nog een aantal andere ‘substance over
form’-onderwerpen aan de orde geweest die hier niet verder worden besproken,
waaronder de vraag onder welke voorwaarden de belastingplichtige zich op deze
doctrine (in zijn voordeel) mag beroepen (er geldt een verzwaarde bewijslast);
en de vraag in hoeverre het tussenschuiven van een ‘special purpose company’
dient te worden genegeerd.
‘Significant and genuine
attributes’
Zoals
hiervoor aangegeven, geldt als tweede vereiste voor het kwalificeren van een
lease als ‘operational’ (of als een ‘true lease’), dat de lessor ‘significant
and genuine attributes of the traditional lessor’s status’ verwerft (de
‘burdens and benefits analysis’). In Levy v. Comr.105 (een zaak die
betrekking had op de lease van computerapparatuur) werd de volgende opsomming
van relevante criteria gegeven:
‘(i)
the investors’ equity interest in
the computer equipment as a percentage of the purchase price;
(ii)
a usefull life of the property that
extends beyond the lease term;
(iii)
lease renewal or purchase options at
the end of the lease term based on the fair market value of the equipment at
that time;
(iv)
whether the projected residual value
of the equipment plus the cash flow generated by the rental of the equipment
allows the investors to recoup at least their initial cash investment;
(v) whether at any point a ‘turnaround point’
is reached whereby depreciation and interest deductions are less than income
received from the lease;
(vi)
whether the net tax savings from the
investors are less than their initial cash investment;
(vii) the potential for realizing a profit or
loss on the sale or release of the equipment.’
Drie
van de vorenvermelde criteria, die betreffende de equity investment (mate van
financiering met eigen vermogen); de turnaround point (moment waarop transactie
voor de lessor winstgevend wordt) en de voorwaarde dat de belastingvoordelen
niet de investering (waarvoor de lessor risico loopt) te boven mogen gaan,
vormen eerder een aanwijzing voor de ‘economic substance’ van de transactie dan
dat deze van belang zijn voor de ‘burdens and benefits analysis’. Deze criteria
worden hierna gezamenlijk besproken.
Investering van de lessor in
het bedrijfsmiddel
Met
de eis dat de lessor een investering in het bedrijfsmiddel moet plegen, wordt
het volgende bedoeld. Door het gebruik van een ‘limited recourse’-schuld, zoals
beschreven in paragraaf 8.1 hiervoor, is het mogelijk dat de lessor niet of nauwelijks
risico loopt met het aangaan van de transactie. Hetzelfde geldt indien de
schuld wordt gegarandeerd door de lessee. De veronderstelling is dat, als een
lessor niet of nauwelijks risico loopt en evenmin kans heeft op voordeel, hij
niet bereid zal zijn zorg te besteden aan het behoud van het bedrijfsmiddel, en
in geval van nood de investering in het bedrijfsmiddel geheel zal prijsgeven.
Met andere woorden: de lessor wordt geacht zich in een dergelijk geval te
gedragen op een wijze die a-typisch is voor een eigenaar. Een zelfde redenering
gaat op indien na verloop van tijd de lessor geen belang meer heeft bij het
bedrijfsmiddel, bijvoorbeeld indien hij de voordelen uit de lease-overeenkomst
in een vroege fase van de looptijd van de lease geniet. Dit heeft geleid tot de
eis in de jurisprudentie dat de vooraf ingeschatte waarde van het
bedrijfsmiddel gedurende de looptijd van de lease de limited recourse schuld
(inclusief de eventueel bijgeschreven rente) te boven dient te gaan. De hierna
te bespreken Guidelines gaan verder: deze eisen dat de lessor gedurende de
gehele looptijd van de lease een gedeelte van de investering in het
bedrijfsmiddel met eigen vermogen blijft financieren.
Restwaarde
De
lessor dient een belang te hebben bij de restwaarde van het bedrijfsmiddel aan
het einde van de lease dat als significant kan worden aangemerkt. Daarvoor is
vereist dat, beoordeeld bij de aanvang van de lease, het bedrijfsmiddel naar
verwachting een significante waarde zal hebben aan het einde van de lease en
dat de lessor daarin een aanzienlijk belang houdt. Van een dergelijke
significante waarde is geen sprake indien de duur van de lease de totale
levensduur van het bedrijfsmiddel benadert. Hetzelfde geldt als de lessee het
recht heeft de lease te verlengen tot een termijn die de economische levensduur
benadert en tegen huurtermijnen die zodanig laag zijn dat de uitoefening van de
verlengingsoptie urgerend is. Er zijn gevallen in de jurisprudentie waarin de
bedrijfsmiddelen een betrekkelijk lage restwaarde hadden aan het einde van de
leasetermijn (bijvoorbeeld tussen 3,3 en 9,8%) en desalniettemin de lease als
een operational lease werd aangemerkt. Ook blijkt uit de jurisprudentie dat
prijsgaranties die derden (dat wil zeggen anderen dan de lessee) afgeven aan de
lessor, er niet toe kunnen leiden dat de lessor fiscaal niet als eigenaar wordt
aangemerkt. Hetzelfde geldt voor rechten die derden hebben om het
bedrijfsmiddel aan het einde van de lease tegen een vaste prijs over te nemen.
Put- en callopties in lease
Uit
de jurisprudentie blijkt dat als put- en callopties worden verleend onder
zodanige voorwaarden dat deze hoogstwaarschijnlijk zullen worden uitgeoefend,
dit ertoe leidt dat de lease wordt geherkwalificeerd als een verkoop op
termijn. Als gevolg hiervan wordt de lessee vanaf het aangaan van de
lease-overeenkomst als eigenaar aangemerkt. Als dergelijke ‘urgerende’ opties
kwalificeren in de eerste plaats zogenaamde ‘bargain options’, dat wil zeggen
callopties die worden verleend tegen een uitoefenprijs die zodanig lager is dan
de verwachte waarde in het economisch verkeer van het bedrijfsmiddel aan het
einde van de lease, dat bij voorbaat vaststaat dat de optie zal worden
uitgeoefend. Toch kunnen er blijkens de jurisprudentie ook andere
omstandigheden zijn die ertoe leiden dat partijen bij het aangaan van de
overeenkomst redelijkerwijs zeker zijn van de uitoefening van de optie. Een
voorbeeld van een dergelijke omstandigheid is het geval waarin de lessee bij
niet-uitoefening van een koopoptie (prohibitief) hoge kosten dient te maken om
het bedrijfsmiddel in de vereiste toestand over te dragen aan de lessor. Een
ander voorbeeld is een geval waarin de lessee verbeteringen aan het
bedrijfsmiddel heeft aangebracht die bij het einde van de lease niet zullen
worden vergoed. Ook kan aan de lessee een zodanig groot aantal opties om het
bedrijfsmiddel te kopen zijn verleend – bijvoorbeeld op verschillende
tijdstippen tijdens en aan het einde van de lease – dat het buitengewoon
waarschijnlijk is dat één van die opties zal worden uitgeoefend. Ook kunnen er
‘externe’ factoren zijn, dat wil zeggen factoren die los staan van de
lease(-overeenkomst) zelve, die ertoe kunnen leiden dat een optie urgerend is.
Bijvoorbeeld, een lessee van een vliegtuig heeft reserve-onderdelen aangeschaft
die met verlies moeten worden verkocht indien de koopoptie met betrekking tot
het vliegtuig aan het einde van de lease niet wordt uitgeoefend. Een ander
voorbeeld is dat een lessee die een calloptie heeft om een bedrijfsmiddel te
kopen aan het einde van de lease, zich al gecommitteerd heeft om alsdan het
bedrijfsmiddel door te verkopen aan een derde.
Early buy-out options
Een
andere omstandigheid die er toe kan leiden dat een lease wordt aangemerkt als
een verkoop op termijn is de aanwezigheid van zogenaamde ‘early buy-out
options’ (‘EBOs’), dat wil zeggen opties die kunnen worden uitgeoefend voordat
de vaste looptijd van de lease is verstreken. Het komt voor dat de
uitoefenprijs van een dergelijke optie lager is dan of gelijk aan de contante
waarde van de resterende leasetermijnen alsmede de restwaarde. Onder die
omstandigheden ziet de objectief calculerende lessee zich wel gedwongen om de
optie uit te oefenen, respectievelijk heeft deze geen enkele reden om de optie
niet uit te oefenen. Bij de vraag of hiervan in een concreet geval sprake is,
is met name de contantmakingsrente die wordt gehanteerd van belang: een
objectieve marktrente dan wel de werkelijke ‘cost of funding’ van de lease in
kwestie. Er is overigens in de jurisprudentie geen geval bekend waarin de
rechter alleen op deze grond een lease als een verkoop op afbetaling heeft
aangemerkt.
‘Replacement Lease Structure’
In
de cross-border leasepraktijk heeft gedurende enige tijd de zogenaamde
‘Replacement Lease Structure’ een belangrijke rol gespeeld. In deze structuur
had de lessee na afloop van een relatief korte eerste huurperiode drie
mogelijkheden: 1. de lessee oefent een calloptie uit tegen een vooraf
vastgestelde prijs die de geschatte marktwaarde benadert; 2. de lessee vindt
een andere partij die bereid is het bedrijfsmiddel te leasen tegen
leasetermijnen die voldoende zijn om de lessor het door hem gewenste rendement
te doen realiseren; en 3. betaling door de lessee van een bedrag gelijk aan de
contante waarde van de leasetermijnen omschreven onder 2. Kennelijk ging men er
vanuit dat onder omstandigheden er toch nog een reële mogelijkheid was dat de
koopoptie niet zou worden uitgeoefend.
Putoptie/calloptie
Het
enkele feit dat een lessor een putoptie heeft, dat wil zeggen het recht om het bedrijfsmiddel
te verkopen aan de lessee tegen een vooraf vastgestelde prijs, betekent nog
niet dat de lessor onvoldoende economisch belang bij het bedrijfsmiddel heeft.
Het wordt anders indien daarnaast de lessee een calloptie heeft tegen dezelfde
uitoefenprijs en op hetzelfde moment.
Het
komt ook voor dat de put- en calloptie-uitoefenprijzen verschillend zijn maar
desalniettemin de upside of downside toch praktisch geheel aan de lessor of de
lessee toekomt. Bijvoorbeeld: indien één van de opties wordt uitgeoefend,
treedt de lessor of de lessee op als remarketing agent en ontvangt hiervoor een
fee die het verschil tussen de call- en de putoptie-uitoefenprijs benadert.
‘Limited Use Property’
Ten
slotte de zogenaamde ‘Limited Use Property’, bedrijfsmiddelen die aan het einde
van de lease niet commercieel door een ander dan de lessee zijn te benutten. In
de jurisprudentie is van dergelijke bedrijfsmiddelen niet categorisch
vastgesteld dat deze zich niet lenen voor operational leasing. Immers, de
schrootwaarde van een bedrijfsmiddel aan het einde van de lease kan voor de
lessor voldoende zijn om hem genoeg ‘ownership attributes’ te geven.
8.4.3. De IRS Advance Ruling Guidelines
De
Amerikaanse belastingdienst heeft een aantal ‘Revenue Procedures’ uitgevaardigd
waarin is omschreven onder welke omstandigheden sprake is van een ‘true lease’ 106 (hierna de
‘Guidelines’). De Guidelines fungeren als een safe harbour: indien een
lease voldoet aan de hierin gestelde (volgens leasingspecialisten zeer
restrictieve) criteria, is in ieder geval sprake van een operational lease. De
Guidelines hebben betrekking op zogenaamde ‘leveraged
leases’, dat wil zeggen gevallen waarin de lessor de aanschaf van het
bedrijfsmiddel heeft gefinancierd met een lening, de lease een aanzienlijk gedeelte
van de levensduur van het bedrijfsmiddel bestrijkt, en de leasetermijnen die de
lessee is verschuldigd aan de lessor voldoende zijn voor de lessor om aan zijn
verplichting tot betaling van rente en aflossing te voldoen.
De
Guidelines kennen een aantal bepalingen die overeenkomsten vertonen met de
Nederlandse leaseregeling. Zo eisen de Guidelines dat de duur van de lease niet
boven 80% van de totale levensduur van het bedrijfsmiddel uitgaat, en dat de
lessor tenminste voor 20% restwaarderisico loopt. Aan de lessee of een daarmee
gelieerde partij mag een koopoptie worden verleend, mits de uitoefenprijs ten
minste gelijk is aan de geschatte marktwaarde ten tijde van uitoefening van de
optie. Mutatis mutandis geldt hetzelfde voor een optie tot verlenging van de
leasetermijn: in dat geval dienen de huurtermijnen marktconform te zijn; de
lessor mag het restwaarderisico in het geheel niet afdekken, zelfs niet door
middel van een recht op verkoop tegen een vaste prijs verleend door een derde.
Voorts dient aannemelijk te worden gemaakt dat aan het einde van de lease het
bedrijfsmiddel commercieel kan worden geëxploiteerd door de lessor of een derde
(niet zijnde de lessee of een daarmee gelieerde partij).
Daarnaast
geldt er een aantal voorwaarden die betrekking hebben op de mate van
financiering met vreemd vermogen door de lessor. Deze voorwaarden zijn
gebaseerd op (een ruime interpretatie) van de jurisprudentie inzake de ‘substance over form’ doctrine. Onder
meer:
– dient de lessor te allen tijde de investering in het bedrijfsmiddel voor ten minste 20% met eigen vermogen te financieren;
– mag de lessee of een daarmee gelieerde partij geen lening verstrekken aan de lessor of een lening van een derde garanderen;
– mag de lessee of een daarmee gelieerde partij behoudens uitzonderingen geen investeringen in het bedrijfsmiddel plegen;
– moet de lessor kunnen aantonen dat de leasetransactie naar verwachting winstgevend zal zijn; en
– gelden er regels met betrekking tot de maximale bandbreedte voor de leasetermijnen (om te voorkomen dat door de leasetermijnen in het begin laag vast te stellen en dit te compenseren door hogere termijnen aan het einde van de lease, het belastingvoordeel wordt geoptimaliseerd).
8.5. lease versus partnership
De
contractuele relatie tussen een lessor en lessee kan zodanig zijn dat het
uiteindelijk resultaat vergelijkbaar is met de situatie waarin deze partijen
een partnership aangaan. Als een
lease fiscaal wordt geherkwalificeerd als een partnership wordt zowel lessor
als lessee geacht te hebben geïnvesteerd in het bedrijfsmiddel. Voor de
toerekening van investeringen gepleegd door een partnership aan de partners in
een partnership gelden bepaalde regels waarop hier niet verder wordt ingegaan.
Section
761 van de Internal Revenue Code (de ‘Code’) definieert een partnership als volgt:
‘a syndicate, group, pool, joint venture, or
other unincorporated organization through or by means of which any business,
financial operation, or venture is carried.’
In
de zaak Culbertson v. Comr.107
oordeelde de Supreme Court dat voor
de federal income tax de aanwezigheid
van een partnership wordt aangenomen indien:
‘considering all the facts (---) the parties
in good faith and acting with a business purpose intended to join together in
the present conduct of the enterprise.’
De
essentie van een partnership is 1. mede-eigendom, 2. met het oogmerk om een
onderneming te drijven teneinde daarmee winst te realiseren die wordt gedeeld
volgens een bepaalde formule. Normaliter beantwoordt de relatie tussen lessor
en lessee niet aan dit beeld. Immers, er is geen sprake van gezamenlijke
mede-eigendom, van het gezamenlijk drijven van dezelfde onderneming, en van het
delen van de winst. Echter, onder extreme omstandigheden kan een lease deze
situatie zo benaderen dat de fiscale gevolgen dezelfde zijn als wanneer
partijen middels een partnership in het bedrijfsmiddel hadden geïnvesteerd.
Dit
laat zich illustreren aan de hand van de volgende zaak die aan de rechter is
voorgelegd.108 Een vennootschap (AG) kocht een aantal computers,
voor 100% gefinancierd met een limited
recourse schuld. AG leasde vervolgens de computers voor een periode van 5
jaar aan een derde. Tegelijkertijd verkocht AG dezelfde computers aan een
tussenpersoon die op zijn beurt de computers aan een aantal investeerders
verkocht. Deze bleven de koopsom aan AG schuldig. De computers werden aan AG
teruggeleasd voor een periode van 9 jaar. Gedurende de eerste vijf jaar waren
de leasetermijnen die AG aan de investeerders was verschuldigd, marginaal hoger
dan de rente en aflossing die de investeerders aan AG waren verschuldigd. De
laatste drie jaar ontvingen de investeerders bovenop de leasetermijnen die AG
al verschuldigd was additionale leasetermijnen gelijk aan 33% van de
leasetermijnen die AG zou ontvangen indien deze de computers opnieuw zou
subleasen. Aan het eind van deze lease zou AG de computers verkopen. De
opbrengst van de verkoop zou ten goede komen aan de investeerders, met
uitzondering van een remarketing fee
van 15% die AG zou ontvangen voor de verkoopinspanningen. De rechter oordeelde
dat de betaling van de leasetermijnen door AG aan de investeerders en de
betaling van rente en aflossing door de investeerders aan AG moesten worden
genegeerd, mede in aanmerking genomen het feit dat de investeerders het marginale
positieve verschil tussen de twee bedragen niet hadden ontvangen en evenmin
actie hadden ondernomen om het te ontvangen. Hierin werd een aanwijzing
gevonden voor het feit dat de vorm van de transactie de werkelijke bedoeling
van partijen niet juist weergaf. De rechter constateerde vervolgens dat de
werkelijke bedoeling van partijen was geweest om een gezamenlijk belang te
hebben in de computers, en om de additionele leasetermijnen na jaar 5 en de
verkoopopbrengst na jaar 9 te delen. De rechtsverhouding tussen partijen werd
aangemerkt als een partnership.
Het
moge duidelijk zijn dat niet spoedig een partnership-rechtsverhouding wordt
aangenomen, alleen al omdat lessor en lessee over het algemeen niet volgens een
bepaalde formule delen in dezelfde winst. Daarnaast dient veelal gewicht te
worden toegekend aan het feit dat bepaalde contractuele relaties onder
omstandigheden (bijvoorbeeld bij faillissement van een van de partijen)
consequenties kunnen hebben die afwijken van die van een partnership.
8.6. lease versus service contract
In
de US wordt ook nog onderscheid gemaakt tussen een lease en een zogenaamd
service contract. De achtergrond hiervan is (onder meer) dat van het recht op
vervroegde afschrijving is uitgesloten de investering in bedrijfsmiddelen die
aan ‘tax-exempt entities’ worden
geleasd. Door een transactie de vorm te geven van een service contract wordt de
werking van deze uitsluitingsmaatregel gefrusteerd. Bij een service contract kan men denken aan een geval waarin de
eigenaar van een bedrijfsmiddel dit ter beschikking stelt aan een derde die
diensten verricht met betrekking tot dit bedrijfsmiddel en hiervoor een
vergoeding ontvangt, bijvoorbeeld in de vorm van een aandeel in de
exploitatieresultaten. Een kwalificerend service contract onderscheidt zich hierin van een lease dat 1. de eigenaar van het
bedrijfsmiddel de wijze van exploitatie daarvan bepaalt, en dat 2. deze het
risico draagt van het tenietgaan van de zaak.
8.7. ontwikkelingen in de amerikaanse cross-border leasepraktijk
De
afgelopen 15 jaar hebben zich in de Amerikaanse cross-border leasepraktijk de
volgende ontwikkelingen voorgedaan.
Vóór 1994 werden er op grote schaal leasetransacties afgesloten tussen Amerikaanse investeerders die investeerden in ‘big ticket’ bedrijfsmiddelen en deze vervolgens op basis van operational lease (althans naar Amerikaanse maatstaven beoordeeld) ter beschikking stelden aan buitenlandse partijen. Het gunstige Amerikaanse systeem van afschrijvingen, dat feitelijk neerkomt op een vorm van vervroegde afschrijving, leidde tot belastingvoordelen bij de Amerikaanse lessors die in de vorm van verlaagde leasetermijnen gedeeltelijk ten goede kwamen aan de buitenlandse lessees. Doordat deze lessees ook nog eens de leasetermijnen en eventuele koopsommen bij uitoefening van koopopties aan het einde van de lease vooruitbetaalden op grond van zogenaamde defeasance structuren, werd het belastingvoordeel contant gemaakt en feitelijk bij het aangaan van de lease-overeenkomst in één keer uitbetaald aan de lessee. Dit belastingvoordeel kon aanzienlijk zijn en oplopen tot ver boven de 10% van de kostprijs van het bedrijfsmiddel.
In
1994 werd in de Verenigde Staten de zogenaamde ‘Pickle’-wetgeving aangenomen waarmee werd beoogd een einde te maken
aan deze (voor vele partijen lucratieve) praktijk. Voortaan bestond voor
bedrijfsmiddelen die geleasd werden aan ‘tax
exempt entities’ (waaronder ook niet-ingezetenen vallen) niet langer recht
op de vervroegde afschrijving. In plaats daarvan diende het bedrijfsmiddel te
worden afgeschreven over het hoogste van 1. een periode van 125% van de
looptijd van de lease, en 2. de in tabellen opgenomen zogenaamde ‘class life’ van het bedrijfsmiddel. In
reactie hierop ontwikkelde zich een praktijk waarin de nadelen van de ‘Pickle’-wetgeving op een aantal wijzen
werden omzeild, waaronder 1. verkorting van de (initiële) looptijd gevolgd door
hetzij een replacement lease hetzij
een service contract structuur, en 2.
vermijden van de toepasselijkheid van de ‘Pickle’-wetgeving
door niet het bedrijfsmiddel het voorwerp van de lease te maken maar het
zogenaamde ‘leasehold interest’.
In
de eerste variant wordt enerzijds de initiële leasetermijn verkort, maar
anderzijds de lessee een drietal mogelijkheden geboden aan het einde van de
lease:
1. aankoop van het bedrijfsmiddel tegen een prijs gelijk aan de (bij aanvang van de lease geschatte) waarde in het economisch verkeer;
2. lease van het bedrijfsmiddel aan een derde voor een aanvullende periode tegen een voor de lessor aanvaardbare huur (eventueel gesuppleerd door de oorspronkelijke lessee); en
3. levering van het bedrijfsmiddel aan de lessor met betaling van een soort boete.
De aantrekkelijkheid van deze replacement lease structure werd aanmerkelijk beperkt in april 1995 en 1996 toen nieuwe regulations van kracht werden. Deze bepaalden onder meer dat voor het bepalen van de afschrijvingstermijn in het algemeen de looptijd van de replacement lease moet worden opgeteld bij de looptijd van de initiële lease, resulterende in een langere afschrijftermijn. Het optellen van de looptijden van twee achtereenvolgende contracten kon eveneens worden vermeden door de initiële lease te laten volgen door een service contract. Zie voor een bespreking van dit soort contracten paragraaf 8.6 hiervoor.
In
een leasehold interest-transactie
verwerft de Amerikaanse investeerder niet de juridische eigendom van het
bedrijfsmiddel maar een langdurig gebruiksrecht (dat in de regel 80% van de
totale levensduur van het bedrijfsmiddel bestrijkt). Vervolgens gaat de
Amerikaanse investeerder een sublease-overeenkomst aan voor een aanmerkelijk
kortere periode (80% van 80% van de totale levensduur). De leasetermijnen met
betrekking tot de leasehold worden
voor het grootste gedeelte bij vooruitbetaling voldaan. Met betrekking tot deze
investering geldt niet de uitsluiting van vervroegde afschrijving die de ‘Pickle’-wetgeving heeft ingesteld voor
bedrijfsmiddelen die aan buitenlandse niet-belastingplichtigen worden geleasd.
Op
11 maart 1999 heeft de Amerikaanse belastingdienst (de ‘IRS’) een revenue
ruling (Rev. Rul. 99-14) gepubliceerd waarin een leasehold of LILO-transactie
wordt geanalyseerd. In een dergelijke transactie least een buitenlandse partij
(bijvoorbeeld een Nederlandse electriciteitsmaatschappij) aan een US partij een
bedrijfsmiddel en least de US partij vervolgens het bedrijfsmiddel terug aan
dezelfde buitenlandse partij, of een partij die daarmee is gelieerd. De
Amerikaanse belastingdienst concludeerde dat onder de omstandigheden beschreven
in de ruling, de LILO-transactie geen ‘economic substance’ had, op grond
waarvan de US partij geen recht had op de geclaimde renteaftrek of aftrek van
leasetermijnen. De IRS refereert in de revenue ruling naar de jurisprudentie
omschreven in paragraaf 8.4.2.
Ten slotte heeft de IRS op 17 mei 1999 regulations gepubliceerd op grond van Code Section 467 van de Internal Revenue Code. Deze regulations richten zich tegen praktijken waarin door middel van het naar voren halen of uitstellen van betalingen van leasetermijnen fiscale voordelen worden nagestreefd. De inhoud van deze regulations worden hierna niet verder behandeld omdat zij geen nieuw licht werpen op de vraag wanneer een lease als operational dan wel als financial kwalificeert.
De
indruk bestaat dat als gevolg van de hiervoor vermelde revenue ruling en regulations
minder cross-border lease transacties worden aangegaan dan voorheen, ook al
zijn er nog steeds marktpartijen (en hun adviseurs) die menen dat deze revenue ruling en regulations voldoende
mogelijkheden (om niet te zeggen ‘loopholes’)
open laten. Zie ook paragraaf 8.10 hierna.
8.8. sales tax
De
VS heft op federaal niveau geen omzetbelasting of sales tax. Sales tax wordt
wel geheven door de meeste staten. Over het algemeen geldt een vrijstelling ter
zake van verkopen aan ondernemers die het betreffende goed aanwenden in het
kader van hun onderneming. In dat verband kan de vraag opkomen of de aankoop
van goederen die vervolgens het voorwerp zijn van een leasetransactie in
aanmerking komt voor deze vrijstelling. Aangezien de sales tax wetgeving per
staat verschillen vertoont, wordt hierop niet verder ingegaan.
8.9. grensoverschrijdende aspecten
Een
grensoverschrijdend aspect dat vermelding verdient, is de omstandigheid dat op
grond van de zogenaamde ‘Pickle’-wetgeving
bepaalde investeringsfaciliteiten niet beschikbaar zijn voor bedrijfsmiddelen
die ter beschikking worden gesteld aan buitenlandse lessees of voor gebruik in
het buitenland. Zie paragraaf 8.4.3 hiervoor.
8.10. participeren in us cross-border leases door nederlandse nutsbedrijven en overheidslichamen moreel laakbaar?
De
vraag of de Nederlandse overheid dient op te treden tegen cross-border
leasingtransacties waarmee in het buitenland en met name in de Verenigde Staten
belastingvoordelen worden gerealiseerd, is voor het eerst in het Nederlandse
parlement aan de orde gesteld in 1999. Op de vraag of bij cross-border leasing
niet op een oneigenlijke manier gebruik wordt gemaakt van belastingvoordelen en
de Nederlandse fiscus hiertegen niet zou moeten optreden, antwoordden de Minister
en Staatssecretaris van Financiën dat geen aanleiding bestond om tot actie over
te gaan. Het Nederlandse Ministerie van Financiën had vijf jaar daarvoor het
Amerikaanse Ministerie van Financiën schriftelijk attent gemaakt op het bestaan
van cross-border leasing (bedoeld zal zijn: op cross-border leasingtransacties
tussen Nederlandse en Amerikaanse partijen), ‘daar het primair de taak van de Amerikaanse wetgever is om de bestaande
faciliteiten zodanig aan te passen dat een einde werd gemaakt aan de mogelijkheden’109.
Hierbij wordt aangetekend dat de Amerikaanse autoriteiten inmiddels de revenue ruling hebben gepubliceerd die
hiervoor is besproken.
In
een brief van de Nederlandse Minister van Economische Zaken van 5 februari 2001
aan de voorzitter van de Tweede Kamer110 wordt specifiek ingegaan op
‘Pickle’-leasetransacties. Onder
andere wordt het volgende opgemerkt:
‘In deze variant verwerft de Amerikaanse
investeerder een contractueel gebruiksrecht, de headlease, welk recht hij
onmiddellijk ‘terug-least’ (de sub-lease) aan de Nederlandse partner. Ook
hiermee wordt beoogd fiscaal voordeel te behalen. Het verschil tussen de
klassieke cross-border sale and lease-back constructie en de cross-border
lease-in, lease-out constructie is gelegen in de aard van de afschrijving: bij
de lease-in, lease-out constructie wordt afgeschreven op een financieel
(immaterieel) actief, de vooruitbetaling, terwijl bij de cross-border sale and
lease-back constructie afschrijving plaatsvindt op een materieel actief, het
recht van opstal/erfpacht. Uit het voorgaande volgt tevens dat in geval van
cross-border sale and lease-back constructies de (juridische) eigendom van
bijvoorbeeld het elektriciteitsnetwerk daadwerkelijk overgaat van de
Nederlandse partij op de Amerikaanse investeerder. In het geval van lease-in,
lease-out constructies daarentegen blijft de (juridische) eigendom berusten bij
de Nederlandse partij doch wordt bezwaard met zekerheidsrechten (hypotheek;
pand) als zekerheid voor de nakoming van verplichtingen uit, onder meer, de
sub-lease overeenkomst.’
De
minister vond geen aanleiding de morele (on-)aanvaardheid van deelname aan dit
soort constructies uit eigen beweging aan de orde te stellen.
In
juni 2001 werden opnieuw Kamervragen gesteld, deze keer naar aanleiding van het
voornemen van B&W van Tilburg om een US cross-border lease aan te gaan.
Deze keer werd expliciet gevraagd of de bewindslieden het moreel aanvaardbaar
vonden dat de Amerikaanse belastingbetaler opdraait voor de kosten. De Minister
van Binnenlandse Zaken antwoordde het met het oog op een goede belastingmoraal
onjuist te vinden dat overheidslichamen zich begeven in dergelijke
constructies.111
De
conclusie dringt zich op dat de overheid gedrag pas als moreel en ethisch
onaanvaardbaar aanmerkt, als haar signalen bereiken dat de samenleving zich
over dit gedrag een dergelijk oordeel vormt.
9.
Leasing in de Bondsrepubliek Duitsland112
9.1. verhouding tussen fiscale en commerciële jaarrekening113
Voor
de waarderingen op de balans zijn blijkens § 5 EStG de handelsrechtelijke
waarderingen maatgevend, in Duitsland ‘das
Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz’ genoemd. Dit principe geldt
in tweeërlei opzicht: zowel met betrekking tot de vraag òf en wanneer
activering/passivering moet plaatsvinden als met betrekking tot de waardering
zelf. Men spreekt in dit verband ook wel van de zogenaamde ‘formelle Massgeblichkeit’.
In § 5 EStG is een aantal uitzonderingen op de in lid 1 geformuleerde hoofdregel opgenomen. Deze uitzonderingen zijn te onderscheiden in twee categorieën. De leden 2 tot en met 5 van § 5 EStG bevatten bijzondere uitzonderingen. Deze categorie uitzonderingen heeft betrekking op afzonderlijke balansposten en vloeit veelal voort uit jurisprudentie van het Bundesfinanzhof (BFH) die de wetgever niet welgevallig was. Lid 6 van § 5 EStG bevat een aantal algemene uitzonderingen op de Massgeblichkeit, die betrekking hebben op alle balansposten. Deze uitzonderingen kunnen bogen op een oude traditie, die aanvangt bij de inwerkingtreding van de Massgeblichkeit.
9.2. algemene en civielrechtelijke aspecten
Civielrechtelijk
gezien bestaat er voor leasing als contractvorm in Duitsland geen aparte
wettelijke regeling in het BGB. Leasing vertoont zowel kenmerken van ‘koop’ als
van ‘huur’. Van het begrip leasing is in Duitsland wel de volgende algemene
definitie gegeven:
‘de middellange of lange verhuur van een
roerend of onroerend economisch goed tegen een in termijnen te betalen prijs
over een vooraf gecontracteerde termijn of voor onbepaalde tijd’.114
Het
gaat hier om een algemene begripsmatige definitie zonder dat die in het fiscale
of civiele recht is verankerd. In civielrechtelijke zin wordt met het begrip
leasing veelal de zogenaamde financieringsleasing (financial lease) aangeduid
met alle fiscale gevolgen van dien. Leasing is dan ook in het civiele recht
vooral rechtersrecht aangezien een wettelijke regeling ontbreekt. Het is immers
een contractvorm die tussen huur en koop in ligt en in de ene situatie meer
overhelt naar huur en in de andere situatie meer naar koop.115
Het
Duitse Bundesgerichtshof116 (BGH) heeft geoordeeld117 dat
de wezenlijke kenmerken van een leasecontract in civielrechtelijke zin
overeenkomen met een huurcontract, want in beide gevallen gaat het om het
gebruik van een goed op basis van betaling in regelmatig vervallende termijnen.
Afwijkend bij een leasecontract is echter de financieringsfunctie waarbij de
lessor (Leasinggeber) een investering van de lessee (Leasingnehmer)
voorfinanciert:
‘dass der Leasinggeber, zum Zwecke der
Befriedigung eines Investitionsbedarfs des Leasingnehmers das zum Gebrauch zu
überlassende Leasinggut beschafft und vorfinanziert, wobei sich der
Leasingnehmer von dieser Art der Investition häufig auch steuerliche Vorteile
verspricht.’118
9.3. wezenlijke kenmerken lease-overeenkomst vanuit duits perspectief
In
de jurisprudentie is het zogenaamde ‘Leitbild des Leasingvertrages’ ontwikkeld.
Hieruit blijkt al dat leasing een zelfstandige juridische contractvorm is met
eigen wezenskenmerken. Deze omvat een aantal elementen die in het navolgende
worden weergegeven.
De
lessor heeft als hoofdverplichting om het goed gedurende een zekere tijd aan de
lessee voor gebruik ter beschikking te stellen; de hoofdverplichting van de
lessee is om de leasetermijnen te betalen. Elke leasetermijn omvat niet alleen
een betaling voor gebruik, maar ook de betaling van de leasekosten welke door
de lessor zijn verschuldigd.
Met
betrekking tot de risicoverdeling is maatgevend de afwenteling van het ‘Sach-
und Preisgefahr’ van de lessor op de lessee. ‘Sachgefahr’ geeft aan het risico
van de lessor dat de omvang van het goed afneemt (‘Substanzbeeinträchtigung’)
of tenietgaat en de lessor opnieuw moet presteren. Met ‘Preisgefahr’ wordt
uitgedrukt het risico dat men loopt om ook dan de overeengekomen prijs te
moeten betalen indien het goed door een toevallige omstandigheid tenietgaat of
zodanig verslechtert in gebruik, dat dit gebruik niet langer meer kan worden
gegarandeerd dan wel voortijdig (voor het einde van het contract) wordt
beëindigd.
Deze risicoverdeling is essentieel, want door dit element ontstaat een duidelijke afwijking ten opzichte van het huurrecht. Het gaat daarbij om lasten/risico’s die in een huurovereenkomst voor rekening van de verhuurder komen maar in een leaseovereenkomst voor de lessee.
De
lessee is verplicht het goed te onderhouden en in stand te houden, omdat bij
tenietgaan of verlies van een leasinggoed hij dit op eigen kosten opnieuw moet
aanschaffen, herstellen, herbouwen, etc.
Voor al deze risico’s kan de lessee het goed echter laten verzekeren (kennelijk door de lessor). De lessor moet in dat geval de aan hem toekomende verzekeringssom aan de lessee doorbetalen.119 Dit impliceert bovendien dat de schadevergoedingsaanspraken op de lessee overgaan. Het is de lessor niet toegestaan om verzekeringsuitkeringen – bestemd voor herstel van schade aan het leasinggoed – te verrekenen met achterstallige leasetermijnen.
‘Ausschluß der Gewährleistungshaftung des
Leasinggebers’ betreft garanties ten aanzien van onder meer de kwaliteit
van het geleverde. Deze garanties gaan over op de lessee door het zogenaamde
‘Abtretungs- bzw. Ermächtigungskonzept’, dat wil zeggen: de normale aanspraken
van een koper jegens de leverancier – welke voortvloeien uit de
koopovereenkomst – gaan over op de lessee. Vervolgens heeft de lessee
aanspraken jegens de leverancier aangaande kwaliteit etc.
De lessee is verplicht de volledige aankoopprijs van het leasinggoed alsmede alle andere kosten (inclusief financieringskosten) die uit de lease-overeenkomst voortvloeien aan de lessor te vergoeden.
Na
afloop van de lease-overeenkomst heeft de lessee veelal het recht om van een
koopoptie gebruik te maken en daarmee het leasinggoed te kopen. Een andere
mogelijkheid is dat hem een optiemogelijkheid in de overeenkomst wordt
toegekend waardoor hij de lease-overeenkomst kan verlengen. Een alternatief
komt erop neer dat de lessor bij het einde van de overeenkomst de plicht heeft
het goed ter verkoop aan de lessee aan te bieden.
Bij
een lease-overeenkomst conform de resoluties van het Ministerie van Financiën
(zgn. ‘Leasing-Erlasse’) is de lessor zowel juridisch als economisch eigenaar
van het betreffende goed.120 Op grond van de financieringsfunctie
draagt de lessor het risico van oninbaarheid/verminderde kredietwaardigheid van
de vordering die hij op grond van de leaseovereenkomst op de lessee heeft.
9.4. leasing-erlasse
De
‘Leasing-Erlasse’ zijn resoluties van de Minister van Financiën aangaande de
fiscaalrechtelijke behandeling van leaseovereenkomsten. Is de overeenkomst
‘Erlass’-conform dan is daarmee zekergesteld dat het goed aan de lessor wordt
toegerekend.
Er bestaat op het gebied van leasing een groot
aantal resoluties (meer dan veer-
tig), maar de belangrijkste (betreffende inkomsten- en vennootschapsbelasting)
zijn die
van:
– 19 april 1971, inzake roerende zaken;
– 22 december 1975, inzake roerende zaken;
– 21 maart 1972, inzake onroerende zaken;
– 23 december 1991 inzake onroerende zaken.
De
hoofdlijnen van de ‘Leasing-Erlasse’ kunnen als volgt worden weergegeven:
De lessee kan slechts dan alle leasetermijnen direct ten laste van het resultaat brengen (geen activeringsplicht derhalve) indien het goed aan de lessor moet worden toegerekend. In dat geval moet de lessor niet alleen juridisch maar ook economisch eigenaar van het goed zijn.
In
dit verband kan ook worden verwezen naar §39 Abs. 2, Nr. 1, AO:
‘Dem bürger-rechtlichem Eigentümer wird
nämlich ein Wirtschaftsgut dann nicht zugerechnet, wenn ein anderer die
tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er
den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschliessen kann.’
Wil
er sprake zijn van economische eigendom bij de lessor, dan moet deze in
economische zin aanspraak kunnen maken, conform §985 BGB, op een behoorlijke
waarde van het goed aan het einde van de lease-overeenkomst (‘wirtschaftlich bedeutenden
Herausgabeaanspruch’).
Hoe
wordt nu deze omstandigheid gegarandeerd? Door in de ‘Leasing-Erlasse’ een
zogenaamde ‘Grundmietzeit’ vast te leggen, dat wil zeggen: de ‘huurtermijn’ in
de lease-overeenkomst mag ten minste 40% doch maximaal slechts 90% bedragen van
de economische levensduur van het goed (‘betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer’). De 40%-90%-norm moet trouwens worden gezien in het licht
van de ‘Vollamortisation’ (zie ook hierna in paragraaf 9.6):
Vindt volledige betaling van de
aanschafkosten van het goed aan de lessor plaats beneden de minimumgrens van
40%, dan is er feitelijk sprake van koop op afbetaling (gevolg: het goed dient
vanaf het begin aan de lessee te worden toegerekend).
Overschrijdt de duur van de lease-overeenkomst de grens van 90%, dan zal het goed bij afloop/einde van de overeenkomst een verwaarloosbare waarde hebben (gevolg: het goed dient vanaf het begin aan de lessee te worden toegerekend).
De
‘Leasing-Erlasse’ dienen overigens niet op die manier te worden uitgelegd dat
een overeenkomst – die strijdig is met deze resoluties – nooit tot economische
eigendom bij de lessor zou kunnen leiden. Uiteindelijk is het resultaat steeds
afhankelijk van concrete feiten en omstandigheden en de toepassing van §39 Abs.
2, Nr. 1, AO. (‘ein auch wirtschaftlich
bedeutender Anspruch auf Herausgabe des Leasingguts’; deze mag niet slechts
op papier bestaan121).
9.5. ‘Spezial-Leasing’
Van
‘Spezial-Leasing’ wordt uitsluitend gesproken met betrekking tot roerende
zaken. Het gaat daarbij om een leasegoed dat op basis van speciale
wensen/behoeften van de lessee individueel is voortgebracht en daarop volledig
is toegesneden. Na afloop van de ‘Grundmietzeit’ kan het goed alleen nog door
de lessee economisch zinvol worden gebruikt.122 In feite kan het
goed niet door een derde worden benut of worden doorverkocht. Van een
tweedehandswaarde is dus niet of nauwelijks sprake. Het gevolg hiervan is dat
het leasegoed aan de lessee moet worden toegerekend, zeker wanneer er sprake is
van een koopoptie.123
9.6. te onderscheiden lease-overeenkomsten (ingegeven
door de leasing-erlasse)
Van
beslissende betekenis in Duitsland voor de bepaling van de fiscale gevolgen van
een lease-overeenkomst is de vraag of sprake is van ‘Vollamortisation’ of van
‘Teilamortisation’. Het onderscheid wordt bepaald aan de hand van de duur van
de lease-overeenkomst (‘Grundmietzeit’), de hoogte van de leasetermijnen en de
(kapitaal)uitgaven van de lessor. Bij het onderzoek of sprake is van
‘Vollamortisation’ of ‘Teilamortisation’, dient de winstmarge van de lessor
buiten beschouwing te worden gelaten.
Maus124 geeft het volgende voorbeeld:
Ondernemer A sluit met B GmbH een
lease-overeenkomst af. De niet-opzegbare overeenkomst omvat een looptijd van 3
jaar. B GmbH heeft het goed voor 180 000 DM
(+ omzetbelasting) gekocht. Tijdens de ‘Grundmietzeit’ komen op B GmbH
‘Nebenkosten’ af tot een bedrag van 40 000 DM. Nu doen zich twee situaties
voor:
1. A moet een eenmalige betaling verrichten van 30 000 DM en daarnaast een maandelijkse leasetermijn van 5600 DM voldoen (bedragen allemaal zonder omzetbelasting);
2. Dezelfde termijnen, maar de eenmalige betaling bedraagt 10 000 DM.
In
situatie 1 is A 231 600 DM (30 000 + [5600 x 36]) en in situatie 2 is A 211 600
DM verschuldigd (10 000 + [5600 x 36]). De lessor heeft in totaal 220 000 DM
kosten gemaakt (180 000 DM + 40 000 DM).
In situatie 1 is sprake van ‘Vollamortisation’ en in situatie 2 is sprake van ‘Teilamortisation’.
I VOLLAMORTISATIONSVERTRAG
(Full-pay-out-Modell)
met of zonder koopoptie/verlengingsoptie)
In
het geval van een ‘Vollamortisationsvertrag’ ligt de basishuurtijd tussen de
normen van 40% en 90% en kan gedurende die tijd de overeenkomst niet worden
opgezegd (‘unkündbar’). Gedurende deze ‘Grundmietzeit’ heeft de lessor
aanspraak op volledige vergoeding van alle door hem gemaakte kosten125,
zijnde:
– volledige aanschaffingskosten van het leasegoed;
– door de lessor betaalde financieringsrente;
– totale nevenkosten van de lessor (risicotoeslag van ca. 2%, objectgebonden herfinancieringskosten, overheidstoeslagen).
Overigens
laat de ‘Vollamortisation’ de winstmarge van de lessor buiten beschouwing.
Het contract kan in het geval van ‘Vollamortisation’ wel of geen optierecht bevatten. De uitoefening van het optierecht is een afzonderlijke rechtshandeling na afloop van de lease-overeenkomst. De optieprijs dient wel van begin af aan – op grond van fiscaalrechtelijke regelingen – in de lease-overeenkomst te zijn opgenomen.
De
grenzen van 40% resp. 90% in relatie tot de zogenaamde Grundmietzeit bij een
‘Vollamortisationsvertrag’ kunnen als volgt worden verklaard. Vindt volledige
amortisatie plaats van alle kosten van de lessor beneden de grens van 40% dan
is de lease-overeenkomst te duiden als koop op afbetaling. Wordt bij de
terbeschikkingstellingsperiode de grens van 90% overschreden, dan is het recht
op teruggave van het goed dat de lessor heeft in wezen zonder betekenis.126
II TEILAMORTISATIONSVERTRAG
(Non-full-pay-out-Modell)
Ook
bij een ‘Teilamortisationsvertrag’ gaat het om een lease-overeenkomst die zich
tussen de bandbreedte van 40% tot 90% beweegt. Alleen heeft in dit geval de
lessor tijdens de ‘Grundmietzeit’ – waarin de overeenkomst niet kan worden
opgezegd – slechts aanspraak op een gedeeltelijke
vergoeding van alle door hem gemaakte kosten. Gevolg: de leasingtermijnbedragen
zijn in een dergelijke situatie lager dan bij eerdervermeld
‘Vollamortisationsvertrag’. Toch behoudt de lessor ook bij deze contractvorm
aanspraak op volledige vergoeding van alle kosten inclusief de betaling van
zijn winstmarge.127 Na afloop van de ‘Grundmietzeit’ wordt de
volledige vergoeding afgewikkeld door een nadere prestatie die bestaat uit het
verschil tussen de leasetermijnen en de volledige kosten inclusief winstmarge
van de lessor.
Op
basis van het ‘Leasing-Erlass’ van 22 december 1975 hebben zich inzake het
‘Teilamortisationsvertrag’ de volgende varianten ontwikkeld:
A. Overeenkomst met recht van
aanbieding voor lessor
De
lessor heeft het recht (niet de plicht) om – indien er geen verlenging van de
lease-overeenkomst tot stand komt – het goed te koop aan te bieden aan de
lessee (putoptie). Deze heeft alsdan de plicht het goed tegen de in de
lease-overeenkomst opgenomen aanbiedingsprijs over te nemen. In dit geval is er
géén sprake van een koopoptie aangezien het initiatief tot verkoop bij de
lessor ligt en niet bij de lessee. De aanbiedingsprijs bestaat veelal uit het
in de ‘Grundmietzeit’ nog niet afgeloste deel van de aanschaf en/of
herstelkosten van de lessor.
Alhoewel de lessee het risico draagt van de waardevermindering van het goed, is de lessor economisch eigenaar van het goed. Verwacht hij ten aanzien van derden bij verkoop een hogere prijs te kunnen realiseren dan de aanbiedingsprijs, dan zal hij besluiten het goed niet ter verkoop aan de lessee aan te bieden. In de omgekeerde situatie echter, indien de marktwaarde lager is dan de aanbiedingsprijs, zal hij het goed aan de lessee aanbieden. Aan hem is de keus.
Er kan zich trouwens ook een situatie voordoen dat de lessor een hogere prijs dan de aanbiedingsprijs realiseert, omdat de lessee bereid is deze hogere prijs te betalen casu quo daar zelfs nog boven te gaan zitten.
B. Overeenkomst met deelname
in meeropbrengst
Bij
een dergelijke overeenkomst wordt het leasegoed bij het einde van de
lease-overeenkomst verkocht, hetzij door de lessor zelf of op grond van diens
opdracht door de lessee.
In de situatie dat de opbrengst bij verkoop lager is dan de in de lease-overeenkomst opgenomen restwaarde, moet de lessee het verschil tussen de zogenaamde ‘Restamortisation’ en de verkoopopbrengst aan de lessor vergoeden (de zogenoemde ‘Nachschußpflicht’).
Is er sprake van een meeropbrengst, dan komt deze op basis van fiscaalrechtelijke regels voor 75% toe aan de lessee en voor 25% aan de lessor.
De lessee draagt dus het verkooprisico van de opbrengst bij verkoop (het zogenaamde ‘Verwertungsrisiko’).
Ook hier is de lessor – gezien zijn aanspraak op ‘Vollamortisation’ – aan te merken als economisch eigenaar van het goed.
C. Overeenkomst die kan
worden opgezegd (‘Kündbarer Vertrag’)
Hier
is geen vaste ‘Grundmietzeit’ overeengekomen, zij het dat deze ten minste 40%
van de normale levenscyclus van het goed (‘betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer’)
moet belopen.
Het recht om de overeenkomst te beëindigen, komt in de regel uitsluitend aan de lessee toe. Beëindiging kan pas plaatsvinden na afloop van de termijn van 40% met een opzegtermijn van 6 maanden.
Ook hier heeft de lessor aanspraak op de zogenaamde ‘Vollamortisation’. Bij het einde van de overeenkomst heeft de lessor dan ook aanspraak op een eindbetaling (‘Abschlußzahlung’) als althans op dat moment de totale kosten van de lessor niet zijn gedekt door de tot dan toe gedane betalingen ter zake van de leasetermijnen.
Op basis van een staffelmethode bestaat de eindbetaling uit het verschil tussen de totale kosten van de lessor en de tot dan toe plaats gevonden hebbende betalingen aan leasetermijnen door de lessee. De opzegtermijnen en de hoogte van de eindbetalingen worden meteen in de lease-overeenkomst vastgelegd. Bij een aansluitende verkoop van het leasegoed, wordt de netto-opbrengst voor 90% toegerekend aan de slotbetaling van de lessee. Een hogere toerekening vindt plaats indien een vervolgovereenkomst wordt gesloten.128
Indien de som van de leasetermijnen en de verkoopopbrengst de totale kosten van de lessor overschrijden, komt het overschotbedrag volledig aan de lessor toe.
De kans op een waardestijging van het leasegoed ligt volledig bij de lessor. Hij dient dan ook als economisch eigenaar van het goed te worden aangemerkt.
9.7. fiscaalrechtelijke aspecten leasing
9.7.1. inkomsten- en vennootschapsbelasting
Het
uitgangspunt van de ‘Leasing-Erlasse’ is toerekening van het leasegoed aan de
lessor. Dit betekent dat er bij de lessee een activeringsplicht ontbreekt,
waardoor als voordeel kan worden aangemerkt dat de lessee de verschuldigde
leasetermijnen integraal in aftrek op zijn resultaat kan brengen. Zou
activering moeten plaatsvinden, dan zou de lessee worden geconfronteerd met de
beperkte afschrijvingsmogelijkheid van § 7 EStG. Op basis daarvan zijn namelijk
‘AfA-Tabellen’ in het leven geroepen die de afschrijving van diverse
bedrijfsmiddelen tot de daarin opgenomen percentages terugbrengen. In
tegenstelling tot Nederland bestaat er dienaangaande in Duitsland dus in
beginsel geen vrij afschrijvingssysteem.
Maus129 geeft als voorbeeld een goed met een koopprijs van 100 000 DM, dat in tien jaar tijd jaarlijks met 10 000 DM wordt afgeschreven. Daartegenover staat de situatie van lease waarbij, belichaamd in de leasetermijnen, in de eerste vijf jaren al een bedrag van 100 000 DM als fiscale last in aanmerking kan worden genomen (‘Vorverlagerung des Betriebsausgabenabzugs’). Andere – overigens niet-fiscale – voordelen van lease ten opzichte van koop zijn de gunstige inkoopmogelijkheden van de lessor en de betere financieringscondities.
De
lessor dient het leasegoed normaliter onder de vaste activa te activeren tegen
de aanschaffings- casu quo herstelkosten, verminderd met de afschrijvingen ex §
7 EStG. De zogenaamde nevenkosten zoals transportkosten en montagekosten van
het bedrijfsmiddel behoeven niet te worden geactiveerd en kunnen dus
rechtstreeks ten laste van het resultaat worden gebracht. Bij de lessor is
lineaire, maar onder omstandigheden ook degressieve afschrijving toelaatbaar.
Een in de handelsbalans uitgeoefend keuzerecht is ook voor de fiscale balans
bindend (‘Maßgeblichkeit der Handelsbilanz’).
In
Duitsland golden tot voor enkele jaren speciale fiscale regelingen voor het
zogenaamde ‘Förderungsgebiet’, bestaande uit de nieuwe ‘Bundesländer’ Berlijn,
Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt en Thüringen. Een
van deze fiscale regelingen was de mogelijkheid van vervroegde afschrijving
(‘Sonderabschreibung’). Ten aanzien van roerende zaken zal de lessor veelal
niet aan de voorwaarde voor vervroegde afschrijving voldoen aangezien het goed
minstens drie jaar na aanschaf of herstel in een bedrijfsinrichting van de
lessor in het ‘Förderungsgebiet’ aanwezig moet zijn.130 Een
dergelijke opzet is echter wel mogelijk indien in het kader van een opsplitsing
van het bedrijf, het goed ter gebruik aan een onderneming van de lessor in het ‘Fördergebiet’
wordt verhuurd en aldaar wordt gebruikt.
Ten aanzien van onroerende zaken bestaat normaliter bij de lessor geen aanspraak op vervroegde afschrijving aangezien in het kader van de ‘verhuur’ aan de lessee geen eigen gebruik plaatsvindt (‘eigenbetriebliche Nutzung’).131
Het
vormen van een voorziening voor een naderend verlies uit de lease-overeenkomst
bij de lessor is niet toelaatbaar. Het Bundesfinanzhof132 heeft de
vorming van een voorziening in dit kader aan strenge voorwaarden verbonden. Het
moet allereerst gaan om een verlies dat uit de volledige duur van de
lease-overeenkomst voortvloeit en niet op een specifiek jaar betrekking heeft133.
Het verlies uit de lease-overeenkomst moet bovendien al gerealiseerd zijn, de
dreiging van een verlies is niet voldoende.134
Indien
in afwijking van de ‘Leasing-Erlasse’ toerekening van het leasegoed toch aan de
lessee plaatsvindt, dan activeert deze de aanschaffings- casu quo
herstellingskosten van het goed. De in de leasetermijnen opgenomen kosten van
financieringsrente, provisie en algemene beheerskosten van de lessor, mogen bij
de lessee niet worden geactiveerd. Wel mogen de kosten die direct aan de
aankoop van het goed kunnen worden gerelateerd, zoals transport- en
verpakkingskosten, worden geactiveerd. De lessee mag in deze situatie slechts
afschrijven volgens de beperkte regeling van § 7 EStG.
De lessee passiveert slechts dat deel van de leasetermijnen dat aan de verplichtingen inzake de aankoop van het goed kan worden gerelateerd. Wordt een leasetermijn betaald, dan dient deze te worden gesplitst in een rentedeel en een aflossingsdeel. Het aflossingsdeel dient vervolgens van de leaseschuld te worden afgeboekt.
9.7.1.1. Schematische samenvatting fiscale aspecten op basis van de Leasing-Erlasse
I VOLLAMORTISATIONSVERTRAG
(full-pay-out-Leasing)
Onroerende zaken
Grond en ondergrond
* Lease-overeenkomst zonder koop of verlengingsoptie en overeenkomst met verlengingsoptie: er vindt een toerekening aan de lessor plaats.
* Lease-overeenkomst met koopoptie: toerekening aan de lessee op voorwaarde dat de opstal ook aan de lessee moet worden toegerekend. In zoverre volgt de ondergrond derhalve de opstal.
* ‘Spezial-Leasing’: er vindt een toerekening aan de lessee plaats.
Opstal
* Overeengekomen gebruiksduur is minder dan 40% of meer dan 90% van de levensduur (gewoonlijke bedrijfsmatige gebruiksduur) van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: toerekening aan de lessee.
* Overeengekomen gebruiksduur ligt tussen 40% en 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: hierbij doen zich drie varianten voor:
– Lease-overeenkomst zonder koop- of huurverlengingsoptie: toerekening aan de lessor.
– Lease-overeenkomst met koopoptie (koopprijs bij het uitoefenen van de optie doorslaggevend):
– is de koopprijs gelijk of hoger dan de boekwaarde op basis van lineaire afschrijving (c.q. de lagere ‘gemeiner Wert’): toerekening aan de lessor.
– Is de koopprijs lager dan de boekwaarde op basis van lineaire afschrijving (c.q. de lagere ‘gemeiner Wert’): toerekening aan de lessee.
– Lease-overeenkomst met de mogelijkheid van verlenging van het gebruik: verhouding van de ‘vervolghuur’ tot een huur in het economische verkeer is beslissend:
– vervolghuur hoger dan 75% van de huur in het economische verkeer: toerekening aan de lessor;
– vervolghuur gelijk of lager dan 75% van de huur in het economische verkeer: toerekening aan de lessee.
* ‘Spezial-Leasing’: Leasing van specifieke objecten (vastgoed): toerekening aan de lessee.
Roerende zaken
* Lease-overeenkomst zonder koopoptie:
– overeengekomen gebruiksduur ligt tussen 40% en 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): toerekening aan de lessor;
– overeengekomen gebruiksduur is minder dan 40% of meer dan 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): toerekening aan de lessee.
* Lease-overeenkomst met koopoptie:
– overeengekomen gebruiksduur is minder dan 40% of meer dan 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): toerekening aan de lessee, onafhankelijk van de koopoptieprijs;
– overeengekomen gebruiksduur ligt tussen 40% en 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): dan is de koopoptieprijs bij het uitoefenen van de optie doorslaggevend:
– is de koopprijs gelijk of hoger dan de boekwaarde op basis van lineaire afschrijving (c.q. de lagere ‘gemeiner Wert’): toerekening aan de lessor;
– is de koopprijs lager dan de boekwaarde op basis van lineaire afschrijving (c.q. de lagere ‘gemeiner Wert’): toerekening aan de lessee.
* Lease-overeenkomst met de mogelijkheid van verlenging van het gebruik:
– overeengekomen gebruiksduur is minder dan 40% of meer dan 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): toerekening aan de lessee, onafhankelijk van de vervolghuur;
– overeengekomen gebruiksduur ligt tussen 40% en 90% van de levensduur van de roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen (‘AfA-Tabelle’): dan is de hoogte van de vervolghuur beslissend voor de toerekening:
– vervolghuur dekt de resterende boekwaarde op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen of de lagere ‘gemeiner Wert’: toerekening aan de lessor;
– vervolghuur lager dan de resterende boekwaarde op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen of de lagere ‘gemeiner Wert’: toerekening aan de lessee.
* ‘Spezial-Leasing’: toerekening aan de lessee; verhouding overeengekomen gebruiksduur en levensduur op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen is zonder betekenis.
II TEILAMORTISATION
(non-full-pay-out-Leasing)
Onroerende zaken
Hoofdregel:
toerekening aan de lessor.
* Lease-overeenkomst met koopoptie:
– overeengekomen gebruiksduur is meer dan 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: toerekening aan de lessee;
– overeengekomen gebruiksduur is minder dan of gelijk aan 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal:
– koopoptieprijs groter dan of gelijk aan boekwaarde: toerekening aan de lessor;
– koopoptieprijs lager dan de boekwaarde: toerekening aan de lessee.
* Lease-overeenkomst met mogelijkheid van verlenging gebruiksovereenkomst:
– overeengekomen gebruiksduur is meer dan 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: toerekening aan de lessee;
– vervolghuur is hoger dan of gelijk aan 75% van de huur in het economische verkeer: toerekening aan de lessor;
– vervolghuur lager dan 75% van de huur in het economische verkeer: toerekening aan de lessee.
* Lease-overeenkomst zonder koopoptie:
– overeengekomen gebruiksduur is meer dan 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: toerekening aan de lessee;
– overeengekomen gebruiksduur is minder dan of gelijk aan 90% van de levensduur van de onroerende zaak of het voor kortere tijd gevestigde recht van opstal: toerekening aan de lessor.
Roerende zaken
Standaardlease-overeenkomst:
overeengekomen gebruiksduur ligt tussen 40% en 90% van de levensduur van de
roerende zaak op basis van de fiscaalrechtelijke afschrijvingstabellen
(‘AfA-Tabelle’).
* Overeenkomst met recht van aanbieding tot verkoop bij de lessor: toerekening aan de lessor.
* Overeenkomst met ontbindingsrecht bij de lessee; de slotbetaling moet de totale kosten van het goed bij de lessor afdekken; aan deze kosten wordt maximaal 90% van de opbrengst bij verkoop van het goed door de lessor toegerekend; overtreft de verkoopopbrengst de restafschrijvingen dan komt deze ten volle toe aan de lessor;
– voorwaarden overeenkomst vervuld: toerekening aan de lessor
– voorwaarden overeenkomst niet vervuld: toerekening aan de lessee.
* Overeenkomst met het delen in de meeropbrengst bij verkoop:
– als de verkoopopbrengst lager is dan de restafschrijvingen dan moet de lessee een aanvullende slotbetaling doen: toerekening aan de lessor;
– als de verkoopopbrengst hoger is dan de restafschrijvingen, deelt de lessee tevens in de opbrengst;
– de lessor ontvangt ten minste 25% van de meeropbrengst: toerekening aan de lessor;
– de lessor ontvangt minder dan 25 % van de meeropbrengst: toerekening aan de lessee.
9.7.2. Gewerbesteuer
De
Gewerbesteuer is een gemeentelijke winstbelasting welke kan worden onderscheiden
in een belastingheffing over ‘Gewerbeertrag’ en een over ‘Gewerbekapital’. Deze
laatste belasting bestaat evenwel niet in de nieuwe Bundesländer en is met
ingang van 1 januari 1998 ook afgeschaft in de oude Bundesländer. Resteert
derhalve de belastingheffing over ‘Gewerbeerträge’. Heffingsmaatstaf is de
winst, vermeerderd en verminderd met de toerekeningen en kortingen
overeenkomstig § 8 en 9 GewStG.
Vindt de toerekening van het leasegoed aan het vermogen van de lessor plaats, dan heeft dit tot gevolg dat geen heffing van ‘Gewerbesteuer’ over het in het leasegoed geïnvesteerde vermogen bij de lessee plaatsvindt. Belastingheffing vindt dan uitsluitend plaats bij de lessor.135 Normaliter zal men in Duitsland de ‘Gewerbesteuer’ op de lessor proberen af te wentelen.
Voor de Gewerbeertragssteuer kan de lessor de rente die hij betaalt op de schuld die hij is aangegaan voor financiering van het goed (‘Refinanzierungskredit’) dat hij ‘verleast’ overeenkomstig § 8 Nr. 1 GewStG slechts voor 50% in aanmerking nemen.136
De 50%-regel heeft niet alleen betrekking op rente maar ook op andere financieringslasten zoals disagio, kredietprovisie, bemiddelingskosten, omzetprovisie etc.
Een
uitzondering op deze 50%-regel (waarbij derhalve de financieringsrente volledig
aftrekbaar is) doet zich voor in de volgende situaties:
– verkoop van de toekomstige leasetermijnen;
– bij de zogenaamde ‘gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnisse’ (een fiscale eenheid voor de Gewerbesteuer), waarbij de moedermaatschappij van de ‘Leasinggesellschaft’ een financieringsmaatschappij is waarbij de financiering dus bij dit concern plaatsvindt. Dit is slechts mogelijk als de leasemaatschappij in financiële, economische en organisatorische zin een geheel vormt met de moedermaatschappij.
Indien
het goed aan de lessee wordt toegerekend, dan doen zich in het kader van de
Gewerbeertragssteuer geen bijzondere problemen voor. Het goed wordt bij de
lessee op de balans geactiveerd, waarbij de financieringsverplichting
vervolgens wordt gepassiveerd.
9.7.3. Omzetbelasting
Indien
toerekening van het leasegoed aan de lessor plaatsvindt, dan is er sprake van
een dienst; vindt toerekening aan de lessee plaats, dan is er sprake van een
levering.
De
toerekening vindt plaats op basis van de toerekeningsregels zoals die ter zake
van de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting worden gehanteerd.
10.
Leasing in de (rest van de) Europese Unie
10.1. leasing in belgië
10.1.1. Algemeen
Art.
2 van het Ministerieel Besluit van 23 februari 1968 geeft aan dat een
vennootschap die roerende goederen in lease geeft een vergunning moet hebben
van het Ministerie van Economische Zaken teneinde in België activiteiten op dit
terrein te kunnen verrichten. De lessor moet een naar Belgisch
vennootschapsrecht opgerichte vennootschap zijn dan wel een vaste inrichting
van een buitenlandse leasemaatschappij. De vergunning wordt slechts verleend
indien de lessor is geregistreerd bij de Kamer van Koophandel en een
minimumkapitaal bezit van ten minste 5 miljoen BFR (123 946,76 euro). De jaarlijkse
balans moet worden ingediend bij het Ministerie van Economische zaken. Dit
Ministerie heeft ook het recht alle lease-overeenkomsten te inspecteren. Voor
maatschappijen die onroerende zaken leasen, bestaat geen overeenkomstige
regelgeving.
10.1.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
België
kent geen uitgebreide regelgeving met betrekking tot leasing. Het Belgische
Burgerlijk Wetboek bevat slechts een definitie van een huurcontract. Wel bevat
de Belgische wetgeving een omschrijving van het begrip
‘lease-financieringsovereenkomst’ voor roerende activa. De wettelijke status
van in leasing van roerende zaken gespecialiseerde ondernemingen is opgenomen
in het Koninklijk Besluit No. 55 van 10 november 1967 en het ministerieel
invoeringsbesluit van 23 februari 1968 betreffende de financiering van
leasecontracten (‘location financement/
financieringshuur’). Artikel 1 van dit Besluit bevat een opsomming van de
vereisten waaraan moet worden voldaan om een transactie als leasetransactie te
kunnen kwalificeren:
1. de leaseovereenkomst heeft betrekking op zaken die door de lessee uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt;
2. de bedrijfsmiddelen moeten door de lessor alleen worden gekocht met het doel om deze vervolgens in lease te geven aan de lessee, waarbij het activum moet voldoen aan de door de lessee gewenste specificaties;
3. de looptijd van het leasecontract moet overeenkomen met de verwachte economische levensduur van de bedrijfsmiddelen; vanwege commentaren in de literatuur heeft het Ministerie van Financiën bepaald dat hieraan ook is voldaan indien de tijdsduur van de lease iets korter is dan de verwachte economische levensduur;
4. de leaseovereenkomst moet zodanig worden opgesteld dat de geleasde bedrijfsmiddelen volledig zijn afgeschreven binnen de leaseperiode vermeld in het contract;
5. het leasecontract moet een koopoptie bevatten, in die zin dat de lessee de mogelijkheid heeft om de geleasde bedrijfsmiddelen na het verstrijken van de contractsduur te kopen tegen een in het leasecontract vermelde prijs die overeenkomt met de verwachte restwaarde; en
6. de minimum leasebetalingen van de lessee moeten gelijk zijn aan de aanschaf- en financieringskosten vermeerderd met de administratiekosten van de lessor en een winstmarge.
Sinds
1993 is het bestaan van een koopoptie geen absoluut vereiste meer.
In 1991 is een definitie van gebruikslease (‘financieringshuur/crédit-bail’) in de wet opgenomen. Dit is een contract waarbij een lessor aan de consument tegen een vaste periodieke betaling het recht tot gebruik van een roerende zaak overdraagt. Verder bevat een dergelijke overeenkomst een koopoptie en specifieke bepalingen betreffende consumentenbescherming.
Voor
de lease van onroerende zaken worden in België minder strikte eisen gehanteerd
(Koninklijk Besluit No. 30 van 29 december 1992). Verder is ook bij de lease
van onroerende zaken niet meer vereist dat het leasecontract een koopoptie voor
de lessee bevat.
Contracten
die niet aan bovenvermelde eisen voldoen, kwalificeren ofwel als ‘location/huur’,
ofwel als ‘location-vente/huurkoop’ ofwel als ‘location à long terme/lange
termijn huur’. In laatstgenoemd geval bevat het contract geen koopoptie. In de
literatuur en jurisprudentie zijn verschillende criteria ontwikkeld voor het
onderscheiden van de verschillende leasevormen. Van een huurcontract is sprake
indien:
1. de leaseperiode korter is dan de economische levensduur van het geleasde activum;
2. het contract geen koopoptie bevat; en
3. de civielrechtelijke aansprakelijkheid van de lessor niet overgaat op de lessee.
10.1.3. Jaarrekeningrecht
Ten
aanzien van leasecontracten kent het Belgische recht speciale boekhoudkundige
regels. De laatste versie van deze regels is opgenomen in een Koninklijk
Besluit van 3 december 1993. Daarbij wordt een systeem van economische
realiteit gehanteerd. Dit betekent dat, hoewel de lessor de juridische eigenaar
van het geleasde activum is, in het geval sprake is van financial lease de
lessee is gerechtigd tot afschrijving van het geleasde goed. Hierbij wordt een
ruimere leasedefinitie gehanteerd dan de omschrijving opgenomen in het
Koninklijk Besluit No. 55 van 1967. Een leasecontract van roerende zaken wordt
aangemerkt als een financial lease als de lease voldoet aan de volgende
definitie:
‘het gebruiksrecht van roerende zaken, dat de
onderneming op grond van een lease- of een vergelijkbaar contract bezit waarbij
de in het contract vermelde betaaltermijnen, verhoogd met de koopprijs van een
uitgeoefende koopoptie, ten minste gelijk zijn aan het door de lessor geïnvesteerde
bedrag. Het bedrag van de koopoptie wordt slechts in aanmerking genomen indien
dit niet meer dan 15% van het door de lessor geïnvesteerde bedrag vormt.’
Bij
leasing van onroerende zaken geldt dat het geïnvesteerde kapitaal voor 100%
moet worden terugverdiend om het contract te kunnen aanmerken als financial
lease. Het is in dit verband niet langer verplicht dat de wettelijke eigendom
van het gebouw aan het einde van het contract overgaat op de lessee.
Het
gebruiksrecht dat de lessee op grond van een financial leasecontract heeft
verkregen, moet op de balans onder de rubriek vaste activa worden opgenomen
voor de tijdens de looptijd van het leasecontract betaalde bedragen. De
afschrijving geschiedt overeenkomstig de afschrijvingsmethode die de lessee hanteert
voor vergelijkbare activa die hij in zijn bezit heeft.
10.1.4. Vennootschapsbelasting
In
België is de fiscale jaarrekening gebaseerd op de commerciële jaarrekening en
wordt de belastbare winst bepaald aan de hand van de commerciële jaarrekening
(art. 2, zevende lid jo. art. 61 van de Wet op de Personenbelasting). Behoudens
enkele specifieke in de fiscale wetgeving opgenomen uitzonderingen, komen
verschillen tussen de commerciële en de fiscale jaarrekening in beginsel niet
voor. De hiervoor vermelde criteria die in het jaarrekeningrecht worden
gehanteerd voor het onderscheid tussen operational en financial lease worden
ook voor de toepassing van de Belgische vennootschapsbelasting gehanteerd. In
het geval van financial lease betekent dit onder andere dat de lessee het goed
dient te activeren en af te schrijven en hij is gerechtigd tot
investeringsfaciliteiten.
10.2. leasing in denemarken
10.2.1. Algemeen
In
Denemarken behoeft een leasemaatschappij geen speciale (bank)vergunning aan te
vragen. Wel bestaan er specifieke voorschriften indien een bank voor meer dan
50% aandeelhouder is in een leasemaatschappij.
10.2.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Denemarken
kent geen specifieke wetgeving voor leasecontracten. Ook in de rechtspraak zijn
de kenmerken van een leasecontract nog niet vaak aan de orde geweest. De
leasetransacties worden daardoor gebaseerd op de transactiebepalingen van het
betreffende contract. Indien de contractbepalingen niet geheel duidelijk zijn,
worden door de Deense rechtspraak de wettelijke regels geldend voor huurkoop
toegepast.
In
1995 is door de vereniging van Deense financieringsmaatschappijen een standaard
leasecontract opgesteld (ABL 95); dit wordt momenteel door alle
financieringsmaatschappijen gehanteerd. De belangrijkste bepalingen van dit
standaardcontract zijn:
1. de geleasde activa blijven eigendom van de lessor;
2. de lessee heeft het recht om op het moment van levering te beoordelen of de geleasde goederen aan de verwachtingen voldoen; als de lessee een gebrek constateert, moet hij dit schriftelijk aan de lessor mededelen;
3. de lessor is noch aansprakelijk voor de staat van het geleasde activum, noch voor te late levering; de lessor draagt het recht op eventuele aanspraken jegens de leverancier over aan de lessee; de lessee is verplicht om de lessor op de hoogte te stellen van alle zaken die betrekking hebben op het effectueren van een claim;
4. gedurende de leaseperiode moet de lessee goed met de geleasde activa omgaan;
5. de lessee is verplicht om een verzekeringscontract af te sluiten voor diefstal en beschadiging van de geleasde activa en voor aansprakelijkheid van de lessee als gebruiker van het activum en voor de aansprakelijkheid van de lessor voortvloeiend uit het eigenaarschap;
6. als de lessee in strijd met het contract handelt, kan de lessor het contract opzeggen en de lessee aansprakelijk stellen voor de geleden schade;
7. de lessor mag het geleasde activum tijdens de looptijd van het leasecontract te allen tijde inspecteren;
8. na afloop van de looptijd van het leasecontract geeft de lessee het geleasde activum op de afgesproken plaats terug aan de lessor.
De
lessor mag aan de lessee een koopoptie toekennen om het geleasde activum aan
het eind van het contract te kopen tegen de marktwaarde.
10.2.3. Jaarrekeningrecht
Art.
46, derde lid van de Deense Wet op de jaarrekening maakt geen onderscheid
tussen financial en operational lease. De juridische eigenaar, de lessor, is op
grond van deze bepaling gerechtigd tot activeren en afschrijven van het geleasde
object. Niettemin kan bij een beperkt aantal leasemaatschappijen de tendens
worden onderkend om over te gaan op toepassing van de International Accounting
Standards (IAS 17). De Deense Raad voor de Jaarverslaggeving is van mening dat
er een keuzemogelijkheid bestaat tussen toepassing van art. 46, derde lid dan
wel IAS 17.
10.2.4. Vennootschapsbelasting
De
fiscale jaarrekening sluit in Denemarken aan bij de commerciële jaarrekening,
tenzij het fiscale recht tot een afwijking noopt.
Denemarken
kent geen fiscale regels welke onderscheid maken tussen financial en
operational lease. Fiscaal gezien, wordt vooral het onderscheid tussen een
leasecontract en een huurkoopcontract van groot belang geacht. Bij een
huurkoopcontract wordt de lessee fiscaal als eigenaar van het betreffende
activum beschouwd en dient hij de waarde daarvan te kapitaliseren en af te
schrijven, ofschoon juridisch gezien de lessor nog steeds eigenaar is. Voor het
onderscheid tussen een lease- en een huurcontract is vooral van belang of de
lessee de eigenaar van het geleasde activum wordt bij het einde van het
leasecontract. Een contract wordt als huurkoop gekwalificeerd indien de lessee
verplicht is om het goed aan het einde van het contract te kopen of wanneer hij
een optie heeft om het betreffende activum aan het einde van het contract tegen
nominale waarde of tegen een waarde die ver beneden de marktwaarde ligt, te
kopen.
10.3. leasing in finland
10.3.1. Algemeen
Alleen
als leasemaatschappijen bankactiviteiten verrichten, zijn speciale vergunningen
vereist. Indien zij behoren tot een concern van kredietinstellingen kunnen zij
vallen onder het bancaire toezicht.
10.3.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Finland
kent geen specifieke wettelijke bepalingen betreffende leasing, noch in het
civiele recht noch in het fiscale recht. Ten aanzien van leasecontracten zijn
vooral de civielrechtelijke bepalingen betreffende de huur van roerende zaken
en een speciale wet inzake de huur van onroerende zaken en ontgonnen grond van
belang. Een leasecontract wordt veelal als een huurcontract beschouwd; er wordt
geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende vormen van lease, zoals
operational en financial lease. Dit betekent dat grote flexibiliteit bestaat
betreffende de bepalingen van een leasecontract. Het is echter wel van belang
dat een leasecontract niet als huurkoop wordt beschouwd. Daarvan is sprake
indien de eigendom aan het eind van de leasetermijn verplicht overgaat naar de
lessee.
10.3.3. Jaarrekeningrecht
Met
ingang van 31 december 1997 is een nieuwe Wet op de Jaarrekening in werking
getreden. Op basis hiervan mag de lessee het geleasde activum op zijn
geconsolideerde balans als activum vermelden, terwijl de lessor de te ontvangen
leasetermijnen op zijn geconsolideerde balans onder de rubriek debiteuren
opneemt. Voorwaarde is wel dat alle risico’s en rechten op een vergoeding zijn
overgedragen aan de lessee. Verder zijn in de nieuwe Wet op de Jaarrekening
enige regels ten aanzien van financial lease opgenomen. De definitie van financial
lease volgt daarbij IAS 17. De te ontvangen leasetermijnen moeten in de
jaarrekening verplicht onder de rubriek debiteuren worden vermeld.
Het Ministerie van Handel en Industrie heeft voorts aangegeven dat een leaseovereenkomst als een financial leasecontract mag worden beschouwd, mits de lessor een marktconforme opbrengst op zijn investering ontvangt en hij het geïnvesteerde kapitaal terugverdient. Verder dient ten minste aan een van de navolgende aanvullende vereisten te worden voldaan:
1. de netto-waarde van de periodieke betalingen is ten minste gelijk aan de marktwaarde van het geleasde activum; of
2. de duur van het leasecontract is ten minste gelijk aan 75% van de economische levensduur van het geleasde activum of de lessee heeft het recht om de lease na het verstrijken van de looptijd van het leasecontract voort te zetten tegen een substantieel lagere prijs; of
3. aan het einde van de lease-overeenkomst wordt het geleasde activum automatisch eigendom van de lessee; of
4. de lessee heeft het recht om het geleasde activum na afloop van het leasecontract te kopen tegen een substantieel lagere prijs dan de marktwaarde; bij het begin van de leaseperiode moet bovendien reeds vaststaan dat de lessee van deze koopoptie gebruik zal maken.
10.3.4. Vennootschapsbelasting
De
fiscale jaarrekening is in Finland gebaseerd op de commerciële jaarrekening,
tenzij specifieke bepalingen tot een afwijking nopen.
De kwalificatie van
leasecontracten geschiedt door de Finse belastingadministratie aan de hand van
het civiele recht. Beslissend is daarbij de juridische eigendom en niet de
economische. Echter, indien een contract louter is opgezet voor
belastingontwijking, wordt door de Finse belastingautoriteiten een ‘substance
over form’-benadering gehanteerd. Daarvan is bijvoorbeeld sprake indien het
leasecontract kan worden gekwalificeerd als een huurkoopcontract. Dit doet zich
voor als de lessee verplicht is om het geleasde activum aan het eind van het
contract te kopen. Indien de lessee niet verplicht is om het geleasde activum
aan het eind van het leasecontract te kopen, is sprake van een operational
leasecontract. Indien de lessee het goed echter reeds kan verkrijgen nadat
enige termijnen zijn betaald of wanneer hij het geleasde activum tegen de
nominale waarde of tegen een lagere prijs kan verkrijgen, wordt het contract
als huurkoop beschouwd.
10.4. leasing in frankrijk
10.4.1. Algemeen
Leasemaatschappijen
die zogenaamde ‘crédit-bail’-contracten kunnen afsluiten, worden in beginsel
beschouwd als bancaire of financiële instellingen die onder de Franse
bankregulering vallen. Zij worden geconfronteerd met solvabiliteitsratio’s en
voorschriften betreffende minimumkapitaal en reserves. Een vennootschap die
incidenteel een ‘crédit-bail’-transactie verricht, valt niet onder deze
voorschriften.
10.4.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
In
de Franse wetgeving wordt geen algemeen onderscheid gemaakt tussen financial en
operational lease. Wel wordt een onderverdeling gemaakt tussen een drietal
leasevormen:
1. lease zonder koopoptie (‘location simple’), waarbij de lessee gedurende zekere tijd een gebruiksrecht tegen vergoeding verkrijgt;
2. lease met een kooprecht (‘crédit-bail’); en
3. een gebruikscontract met koopoptie (‘location avec option d’achat’).
Een
leasecontract zonder koopoptie (‘location
simple’) wordt als een operational leasecontract beschouwd, waarbij de
lessor (restwaarde)risico blijft lopen.
Een leasecontract met kooprecht (‘crédit-bail’) is een contract waarbij de lessor de aanschafprijs en bijbehorende kosten krijgt vergoed. Verder moet de koopprijs worden gebaseerd op de boekwaarde aan het einde van de leaseperiode. De koopprijs mag geen nominaal bedrag zijn of een aan de markt gerelateerde tweedehandsprijs.
Een gebruiksrecht met koopoptie (‘location avec option d’achat’) is vrijwel gelijk aan een ‘crédit-bail’-contract, met dien verstande dat ‘crédit-bail’ alleen mogelijk is indien de geleasde objecten slechts voor zakelijke doeleinden worden benut. ‘Location avec option d’achat’ wordt onder andere gehanteerd bij de aanschaf van bedrijfsauto’s die ook voor privé-doeleinden worden gebruikt.
Bij al deze leasevormen blijft de lessor de juridische eigenaar.
Verder
is een wet van 1996 inzake leasing van toepassing. Daarbij moet een ‘crédit-bail’-leasecontract aan de
navolgende criteria voldoen:
1. de lessor koopt een activum van een derde met het doel om het in lease te geven;
2. de lessor verstrekt de lessee een koopoptie en in de koopprijs worden de betaalde leasetermijnen geheel of gedeeltelijk verdisconteerd;
3. het geleasde activum wordt gebruikt voor bedrijfs- of commerciële doeleinden;
4. het geleasde activum vormt een bedrijfsmiddel; goederen bestemd voor consumptie kunnen niet in ‘crédit-bail’-lease worden verstrekt;
5. het contract moet in het register van de Kamer van Koophandel worden ingeschreven om rechten jegens derden geldend te kunnen maken;
6. een onderneming die zich bezig houdt met ‘crédit-bail’- activiteiten moet zijn ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel en over een minimumkapitaal beschikken van FFR 15 miljoen.
Indien
geen koopoptie is verstrekt, is geen sprake van ‘crédit-bail’, zelfs niet wanneer de duur van het leasecontract
zodanig is dat het contract neerkomt op een overdracht van de economische
waarde van het geleasde activum. Bovendien bestaat er een tendens om ‘crédit- bail’-leasecontracten als een
koopcontract te beschouwen, waardoor de lessee gerechtigd is tot afschrijving.
Indien de lessee verplicht is om het activum aan het eind van de overeenkomst
te kopen, is sprake van huurkoop.
10.4.3. Jaarrekeningrecht
Bij
een leasecontract wordt de lessor als de eigenaar van het geleasde activum
beschouwd; deze is gerechtigd tot afschrijving. Frankrijk kent geen systeem van
economische eigendomsoverdracht; leasecontracten met een lange looptijd worden
in beginsel nooit als verkoopcontracten beschouwd. De lessee neemt de betaalde
leastermijnen in zijn boekhouding ieder jaar als uitgaven op. De onderneming
die een activum met een koopoptie least op basis van ‘crédit-bail’, moet de navolgende gegevens in een bijlage bij de
jaarrekening opnemen:
1. de waarde van de geleasde bedrijfsmiddelen;
2. het bedrag van de jaarlijkse leasetermijnen en het totaal van de betaalde leasetermijnen;
3. het theoretische jaarlijkse afschrijvingsbedrag en het cumulatieve bedrag van de afschrijvingen;
4. het totaal van de te betalen leasetermijnen;
5. de kosten die aan het eind van het leasecontract moeten worden gemaakt om het object in eigendom te verkrijgen.
De
enige uitzondering op de regel dat een lessee niet kan activeren en
afschrijven, ziet op lessees die een geconsolideerde jaarrekening moeten
presenteren. Met deze verplichting hebben Franse vennootschappen met een
omvangrijk personeelsbestand en/of hoge omzetten te maken. De lessee kan in dat
geval ervoor opteren de waarde van het lease-object te activeren en erover af
te schrijven.
10.4.4. Vennootschapsbelasting
Sinds
1965 bevat de Franse belastingwetgeving de bepaling dat een ondernemer de
begrippen van de commerciële verslaggeving dient te volgen, tenzij deze
begrippen niet in overeenstemming zijn met de bepalingen betreffende de
belastinggrondslag (art. 338quater annex III Code General des Impôts).
Fiscaal worden leasecontracten met en zonder koopoptie gelijk behandeld. Daarbij worden de regels van de commerciële jaarrekening tot uitgangspunt genomen. Leasecontracten worden in beginsel nooit als koopcontracten behandeld. Zowel boekhoudkundig als fiscaal wordt de lessor-juridische eigenaar als toerekeningssubject aangemerkt; deze is gerechtigd om het in lease verstrekte activum af te schrijven.
10.5. leasing in griekenland
10.5.1. Algemeen
Leasemaatschappijen
hebben in Griekenland een vergunning nodig van de Griekse Centrale Bank. Verder
gelden er minimum-kapitaalvoorschriften.
10.5.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Op
de uit een leasecontract voortvloeiende rechten en verplichtingen is veelal de
Wet 1665/1986 van toepassing. Een leasecontract is daarbij omschreven als:
‘Het verlenen van een gebruiksrecht
betreffende roerende zaken voor de onderneming of de vrije beroepsuitoefening
van de lessee tegen de betaling van leasetermijnen en met de optie om het
geleasde activum aan het einde van het contract te kopen of om het
leasecontract te verlengen.’
Alle
contracten waarbij deze wet van toepassing is, bezitten de kenmerken van een
financial leasecontract, maar worden als operational lease behandeld.
Er bestaan voorschriften voor minimum
leaseperiodes, afhankelijk van het soort activum dat wordt geleasd. De minimale
looptijd voor roerende zaken is drie jaren. Leasing van onder andere grond en
schepen is niet mogelijk. Alle leasecontracten moeten bij een rechtbank worden
geregistreerd.
10.5.3. Jaarrekeningrecht
De
voorschriften betreffende de commerciële en fiscale jaarrekening zijn opgenomen
in het presidentieel decreet 123/1980, later gewijzigd bij de Wet 2190/1990,
betreffende de aanpassing aan de vierde en zevende EG-richtlijn. Er wordt geen
onderscheid gemaakt tussen operational en financial lease. De lessor moet als
juridische eigenaar het geleasde activum als vast activum op zijn balans
opnemen. Hij kan eveneens afschrijven. De lessee kan het geleasde object niet
activeren. Wel dient de lessee het lease-object op te nemen in een bijlage bij
de jaarrekening.
10.5.4. Vennootschapsbelasting
De
commerciële jaarrekening is maatgevend voor de fiscale jaarrekening, tenzij
speciale bepalingen tot een afwijking nopen.
Ook voor de toepassing van de vennootschapsbelasting geldt dat de lessor als juridisch eigenaar het geleasde object moet activeren en afschrijven. Alleen indien het leasecontract vóór het einde van de minimale leaseperiode van drie jaren wordt beëindigd en de eigendom overgaat op de lessee, wordt fiscaal aangenomen dat sprake is van een verkoopcontract.
De lessee heeft onder voorwaarden wel recht op specifieke fiscale incentives. Bij leasecontracten met een looptijd van ten minste tien jaar of bij contracten met een kortere looptijd, waarbij de eigendom aan het einde van het contract op de lessee overgaat, is de lessee bijvoorbeeld gerechtigd tot de vorming van een belastingvrije reserve.
10.6. leasing in ierland
10.6.1. Algemeen
Er
bestaan geen specifieke vergunningsvereisten voor leasemaatschappijen in
Ierland.
Alleen
indien lease-activiteiten door banken of soortgelijke instellingen worden
verricht, vindt controle plaats door de Ierse Centrale Bank.
10.6.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Ierland
kent geen speciale civielrechtelijke of fiscale wetgeving betreffende leasing.
De praktijk is in hoofdzaak gebaseerd op common law precedenten. De
leasingcontracten zijn hier dan ook vrij flexibel omdat ze op de omstandigheden
van ieder afzonderlijk geval kunnen worden toegesneden. Er wordt geen strikt
wettelijk onderscheid gemaakt tussen financial en operational lease. Dit is
kenmerkend voor alle common law landen omdat het common law systeem een
dergelijk onderscheid niet kent. Wel moet worden onderscheiden tussen ‘true
lease’ en huurkoop.
Van een huurkoopcontract is sprake als de lessee aan het einde van de looptijd van het contract de eigendom verkrijgt dan wel het recht heeft om het activum te kopen. Verder dient een huurkoopcontract aan strikte eisen te voldoen. Allereerst moet de huurkoper worden geïnformeerd omtrent de marktwaarde van het gehuurde goed. Verder moet een schriftelijk contract worden opgesteld dat door beide partijen moet worden ondertekend. Ten slotte moeten de huurkoopprijs, de aanschafprijs, de te betalen termijnen en de data waarop deze verschuldigd zijn, het betreffende activum, het recht tot beëindiging van het contract en de beperking van het recht van de eigenaar om het in huurkoop verstrekte activum terug te vorderen, in het contract worden omschreven.
Het
onderscheid tussen financial en operational lease wordt wel binnen de literatuur
en de praktijk gehanteerd. Van een financial lease contract is daarbij sprake
wanneer de lessor de aanschafprijs en bijbehorende kosten en rentebetalingen
van de lessee terugverdient. Het eigendomsrisico gaat over op de lessee,
terwijl de lessor de juridische eigenaar blijft. In de praktijk kent een
financial leasecontract veelal een duur van drie tot zeven jaar. Het contract
ziet daarbij in de regel op twee delen. In de eerste periode verdient de lessor
de in het geleasde activum geïnvesteerde aanschafprijs en bijbehorende kosten
terug. In de tweede periode wordt het activum tegen een nominale jaarlijkse
huurprijs geleasd.
Kenmerk van een operational leasecontract is dat de leaseduur in de regel korter is dan de economische levensduur van het activum. Het eigendomsrisico blijft bij de lessor, die tevens de juridische eigenaar blijft. Het gevolg is dat het totaal van de leastermijnen lager is dan de in het geleasde activum geïnvesteerde bedragen. Na afloop van de leaseduur kan de lessor een nieuw leasecontract afsluiten of het betreffende activum verkopen. Operational leasecontracten worden daarom met name gebruikt bij activa waarvoor een tweedehandsmarkt bestaat.
Indien
de lessee het bedrag van de door de lessor betaalde koopprijs voor het geleasde
activum heeft voldaan, kunnen partijen afspreken dat de eigendom wordt geacht
te zijn overgegaan op de lessee, maar juridisch is deze afspraak niet bindend.
Veelal beschikt de lessee bij een dergelijke afspraak over het geleasde goed
tegen een commissie gelijk aan een winstpercentage op de transactie. Ook kan
worden afgesproken dat de lessee bij koop van het geleasde activum soms een
korting, gelijk aan een bepaald percentage van de betaalde termijnen, krijgt.
Indien de lessee bij de aanvang van het contract reeds een kooprecht heeft,
gaat de juridische eigendom zowel voor het civiele als voor het fiscale recht
over op de lessee.
10.6.3. Jaarrekeningrecht
Het
jaarrekeningrecht is in Ierland zowel commercieel als fiscaal gebaseerd op de
Statement of Standard Accounting Practice No. 21. Binnen het jaarrekeningrecht
wordt als financial leasecontract beschouwd: een contract waarbij alle risico’s
en rechten op vergoedingen overgaan op de lessee. Verder is het bedrag van de
overeengekomen periodieke betalingen daarbij vrijwel gelijk aan de waarde van
het geleasde activum (de betalingen bedragen ten minste 90% daarvan). In alle
andere gevallen is sprake van een operational leasecontract.
10.6.4. Vennootschapsbelasting
Bij
de berekening van de fiscale winst behaald met leasetransacties wordt geen
onderscheid gemaakt tussen financial lease en operational lease. Slechts het
onderscheid tussen ‘true lease’- en huurkoopcontracten is van belang.
De inhoud van het leasecontract is van belang om te bepalen wie het geleasde activum mag afschrijven. Bij een financial leasecontract moet de lessee het geleasde activum op zijn balans opnemen evenals een verplichting voor te betalen leasetermijnen. Het activum moet binnen de looptijd van het leasecontract worden afgeschreven of, indien korter, gedurende de levensduur van het betreffende activum. Dit geldt echter alleen als het contract zodanig is opgesteld dat de lessee fiscaal als eigenaar van het activum kan worden beschouwd. Dit is het geval indien de leasetermijnen ten minste 90% van de waarde van het activum bedragen en dit na afloop van het contract kan worden gekocht.
Bij operational lease moet de lessor het geleasde activum op zijn balans opnemen en afschrijven gedurende de levensduur van het activum.
10.7. leasing in italië
10.7.1. Algemeen
Leasemaatschappijen
die zich wenden tot het publiek (derhalve niet concern-leasemaatschappijen)
moeten worden geregistreerd bij het Ministerie van Financiën. Zij moeten aan
bepaalde formele voorwaarden met betrekking tot onder andere de verhouding
tussen eigen en vreemd vermogen voldoen.
10.7.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Italië
kent weinig specifieke wetgeving betreffende leasing. Leasingcontracten worden
gebaseerd op het civiele recht. Van belang zijn vooral de artt. 1322 (2) en
1323(2) van het Burgerlijk Wetboek. Leasing wordt behandeld als de huur van
vaste of roerende activa. In de artt. 1571 en 1615 van het Burgerlijk Wetboek
wordt een huurcontract omschreven als een contract waarbij de ene partij de
ander toestaat om vaste of roerende activa gedurende een zekere tijd te
gebruiken tegen een bepaalde financiële vergoeding. De lessee is daarbij
verplicht om het geleasde activum overeenkomstig zijn economische bestemming te
gebruiken.
Er wordt een onderscheid gemaakt tussen 2 leasevormen:
– financial lease (‘Locazione finanziaria’) en
– operational lease (‘Locazione operativa’).
Bij
een financial leasecontract (‘Locazione
finanziaria’) wordt een activum voor een bepaalde periode geleasd door de
lessee; na afloop daarvan heeft hij een optie om het betreffende activum tegen
een vooraf bepaalde prijs te kopen. Indien van de koopoptie geen gebruik wordt
gemaakt, wordt het activum weer overgedragen aan de lessor dan wel wordt het
leasecontract verlengd tegen een lager leasebedrag, gebaseerd op de marktwaarde
van het activum op dat moment.
Verder gaat bij een financial leasecontract het schaderisico over op de lessee en zijn de betalingen aan de lessor veelal gelijk aan het door hem in het betreffende activum geïnvesteerde bedrag. De lessor vervult de functie van intermediair aangezien hij het geleasde activum koopt van een derde. De juridische eigendom blijft bij de lessor tot het moment dat de lessee gebruik maakt van de koopoptie.
In
de literatuur bestaat geen eenduidige mening omtrent de exacte kenmerken van
een operational leasecontract (‘Locazione
operativa’). Eensgezindheid bestaat echter wel omtrent het feit dat ten
minste aan de navolgende kenmerken moet worden voldaan:
1. een activum wordt voor een bepaalde periode geleasd;
2. deze periode is veelal korter dan bij een financial leasecontract;
3. na afloop van het contract bezit de lessee geen koopoptie;
4. de lessor is in de regel zelf de vervaardiger van het geleasde activum en hij levert hulpmiddelen en aanvullende diensten;
5. de betalingen aan de lessor zijn veelal niet gelijk aan het totale bedrag van zijn investering.
10.7.3. Jaarrekeningrecht
Het
Italiaanse jaarrekeningrecht stelt de juridische eigenaar centraal. Ongeacht of
sprake is van operational of van financial lease, dient de lessor het geleasde
object te activeren en af te schrijven. De lessee mag het lease-object niet
activeren, zij het dat hij wel in een bijlage bij de jaarrekening al zijn
leaseverplichtingen dient te vermelden.
10.7.4. Vennootschapsbelasting
In
het fiscale recht wordt aangesloten bij de commerciële jaarrekening, tenzij
specifieke fiscale bepalingen tot een afwijking nopen. Fiscaal geldt evenals in
het jaarrekeningrecht dat de lessor het lease-object dient te activeren en af
te schrijven.
De periodieke betalingen van de lessee vormen aftrekbare huurkosten. Op grond van de Wet van 22 december 1986 mag bij de lease van onroerende zaken de lessee de periodieke betalingen slechts in aftrek brengen indien het leasecontract een looptijd van ten minste acht jaar heeft. Bij de lease van bedrijfsmiddelen zijn de periodieke betalingen voor de lessee slechts aftrekbaar als bedrijfsuitgaven, indien het leasecontract een looptijd heeft van ten minste de helft van de normale afschrijvingsperiode, zoals voorgeschreven door het Ministerie van Financiën. De belastingautoriteiten staan echter de aftrek van leastermijnen toe bij leasecontracten van een duur van vierentwintig maanden met een maximum vergoeding van 17,5 miljoen Lire.
10.8. leasing in luxemburg
10.8.1. Algemeen
In
beginsel dienen leasemaatschappijen in Luxemburg toestemming van het Ministère
des Classes Moyennes te verkrijgen om hun activiteiten te kunnen verrichten.
Onder bepaalde voorwaarden kunnen zij ook onder het toezicht vallen van het
Luxemburgs Monetair Instituut.
10.8.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
In
Luxemburg bevat noch het civiele recht noch het fiscale recht een omschrijving
van financial en operational lease. Wel wordt in de wetgeving een onderscheid
gemaakt tussen een huurcontract en huurkoop. Van een huurovereenkomst is sprake
indien de economische eigendom niet overgaat van de lessor op de lessee. Verder
geldt in het Luxemburgse civiele recht dat de bedoeling van partijen
belangrijker is dan de overeengekomen contractsbepalingen.
10.8.3. Jaarrekeningrecht
De
fiscale jaarrekening is in Luxemburg gelijk aan de commerciële jaarrekening,
tenzij specifieke fiscale bepalingen van toepassing zijn welke afwijken van de
commerciële jaarrekening. Voor de vennootschapsrechtelijke verwerking wordt
daarom verwezen naar de volgende paragraaf.
10.8.4. Vennootschapsbelasting
Voor
het fiscale recht geldt in Luxemburg de Duitse doctrine en rechtspraak
opgenomen in de ‘Leasing-Erlasse’,
waarbij de economische eigenaar van een activum is gerechtigd om het af te
schrijven. Dit volgt uit drie
richtlijnen uitgevaardigd door de Luxemburgse belastingadministratie (LGA 37
van 4 januari 1974, LGA 40 van 24 April 1976 en LGA 40bis van 25 augustus
1995). Voor een nadere uitwerking van de Duitse doctrine kan worden verwezen
naar hoofdstuk 9 hiervoor.
10.9. leasing in oostenrijk
10.9.1. Algemeen
Leasemaatschappijen
hebben geen speciale vergunning nodig in Oostenrijk. Alleen leasemaatschappijen
die in handen zijn van bankinstellingen kunnen onder de kredietreguleringsbepalingen
vallen
10.9.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Oostenrijk
kent geen speciale civielrechtelijke en fiscale bepalingen betreffende leasing.
Veelal worden leasecontracten zodanig opgesteld dat zij als huurcontract kunnen
worden gekwalificeerd. Ten aanzien van de contractsbepalingen bestaat grote
flexibiliteit. In het civiele recht wordt aangesloten bij de algemene
bepalingen die zowel gelden voor lease als voor huur (‘Bestandsrecht’). Deze bepalingen worden ook gehanteerd in de
jurisprudentie.
In Oostenrijk wordt geen duidelijk onderscheid gemaakt tussen financial en operational lease. Wel is het onderscheid tussen een huurovereenkomst en huurkoop van belang. Doorslaggevend bij dit onderscheid is of de lessee vanaf het begin de economische eigenaar van het betreffende goed is. Indien dat het geval is, is sprake van een huurkoopcontract. Verdere aanwijzingen zijn dat de lessee de onderhoudskosten, belastingen en het risico van beschadiging of vernietiging draagt en de garantieclaims aan de lessee zijn overgedragen. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen:
1. een contract waarbij gedurende de niet opzegbare leaseperiode, de leasetermijnen de aanschaf- en vervaardigingskosten en alle additionele kosten en financieringskosten van het geleasde activum dekken (‘Vollamortisationsvertrag’); en
2. een contract waarbij de leasetermijnen binnen de niet opzegbare leaseperiode slechts een deel van de door de lessor gemaakte kosten dekken (‘Teilamortisationsver-trag’). De overige kosten worden daarbij gedekt via een putoptie waarbij de lessee het geleasde activum bij het einde van het leasecontract tegen een vooraf bepaalde prijs, op verzoek van de lessor, moet kopen; ook is het mogelijk dat het activum aan het einde van de leaseperiode aan een derde wordt verkocht tegen de marktwaarde.
10.9.3. Jaarrekeningrecht
Sinds
1999 mag de jaarrekening worden ingericht overeenkomstig de IAS. In Oostenrijk
is de commerciële jaarrekening maatgevend voor het fiscale recht. Zeker wat
betreft leasing is het jaarrekeningrecht echter eerder beïnvloed door de
fiscale regelgeving dan andersom. Zowel voor de vennootschapsrechtelijke als
voor de fiscale jaarrekening is de economische eigendom beslissend.
10.9.4. Vennootschapsbelasting
Fiscaal
worden activa toegerekend aan de economische eigenaar. In 1984 heeft het
Oostenrijkse Ministerie van Financiën belastingrichtlijnen uitgevaardigd ter
bepaling van de economische eigenaar. Deze richtlijnen zijn overgenomen in
beslissingen van de hoogste administratieve rechter (Verwaltungsgerichtshof).
De
hoofdregel is dat als economisch eigenaar wordt beschouwd degene die het
voordeel van een waardetoename en het risico van een waardevermindering van het
geleasde activum draagt.
De lessor is de economische eigenaar indien hij het in het in lease verstrekte activum geïnvesteerde bedrag volledig terugverdient. Indien echter aan één van de navolgende voorwaarden wordt voldaan, is de lessee de economische eigenaar:
1. de looptijd van het leasecontract bedraagt minder dan 40% of meer dan 90% van de economische levensduur van het geleasde activum; of
2. de looptijd van het leasecontract bedraagt tussen 40% en 90% van de economische gebruiksduur van het geleasde activum; bij het einde van het contract heeft de lessee het recht om de leaseperiode te verlengen of om het geleasde activum te kopen tegen een prijs minder dan 50% van de marktwaarde; of
3. het geleasde activum beantwoordt aan specifiek door de lessee gestelde eisen.
Ook
wanneer de lessor niet het volledig bedrag van zijn investering terugverdient,
is hij in de regel de economische eigenaar. De lessee is echter de economische
eigenaar indien aan een van de navolgende voorwaarden wordt voldaan:
1. de looptijd van het leasecontract bedraagt meer dan 90% van de economische levensduur van het geleasde activum; of
2. het geleasde activum beantwoordt aan specifiek door de lessee gestelde eisen;
3. de lessee draagt het risico van waardeachteruitgang met betrekking tot het geleasde activum en meer dan 75% van de bij verkoop van het geleasde activum behaalde winst komt toe aan de lessee; en
4. het leasecontract bevat geen koopoptie; wanneer het leasecontract een koopoptie bevat of een mogelijkheid om het leasecontract te verlengen, moet de berekende restwaarde gelijk zijn aan de marktwaarde.
10.10. leasing in portugal
10.10.1. Algemeen
In
Portugal worden leasemaatschappijen beschouwd als kredietinstellingen.
Dientengevolge is een banklicentie vereist en vallen zij onder het toezicht van
de Portugese Centrale Bank.
10.10.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Leasing
vindt in Portugal haar juridische basis in Wet 171/79 van 6 Juni 1979 en in een
notitie van het Ministerie van Financiën van 7 Juni 1983 betreffende de
activiteiten van leasemaatschappijen en een omschrijving van een financial
leasecontract (‘Locação Financeira’).
Verder bepaalt de Portugese wetgeving dat de looptijd van een leasecontract
betreffende onroerende zaken tien tot dertig jaar beloopt en bij roerende zaken
twee tot dertig jaar. Bij roerende zaken moet de looptijd van het leasecontract
overeenkomen met de economische levensduur daarvan. Het leasecontract mag niet
tussentijds worden ontbonden. De Bank van Portugal heeft enige
civielrechtelijke richtlijnen betreffende leasecontracten uitgevaardigd.
Daarbij is aangegeven dat:
1. de looptijd van het leasecontract niet langer mag zijn dan de looptijd berekend op basis van de wettelijke afschrijvingstabellen;
2. de waarde van een leasecontract niet meer mag bedragen dan de aankooprijs van het geleasde activum.
3. voor leasing van onroerende zaken een notariële akte is vereist, terwijl bij roerende activa kan worden volstaan met een tussen partijen opgesteld document;
4. het rentepercentage gelijk is aan het maximale rentepercentage toegestaan voor kredietinstituten op het moment dat het contract wordt gesloten; dit percentage mag worden verhoogd met een winstmarge;
5. de minimum leasetermijn twee jaar beloopt bij roerende zaken en tien jaar bij onroerende zaken;
6. de residuwaarde na afloop van het contract tussen 2% en 6% van de contractuele waarde dient te bedragen; en
7. het leasecontract altijd een calloptie of een verlengingsclausule dient te bevatten.
In
de Portugese civiele wetgeving is slechts een definitie van het begrip
financial lease opgenomen. Van een financial leasecontract is sprake indien een
van de partijen (de lessor) tegen vergoeding aan de ander (de lessee) een
gebruiksrecht op een zaak moet vestigen en deze zaak aan specifieke wensen van
de lessee beantwoordt (Wet 171/79 en Wet 10/91). De lessor behoudt de
juridische eigendom van het geleasde activum, maar verleent de lessee een
gebruiksrecht. Verder moet aan de lessee een optie worden verleend om de
geleasde zaak op een afgesproken tijdstip en tegen een afgesproken prijs geheel
of gedeeltelijk te kopen. Alle contracten die niet aan deze omschrijving
voldoen, worden als een operational leasecontract gekwalificeerd. In de
jurisprudentie en de literatuur is aan het onderscheid tot op heden weinig
aandacht besteed.
10.10.3. Jaarrekeningrecht
Voor
het jaarrekeningrecht worden de IAS nr. 17 gehanteerd. Daarbij worden op basis
van financial leasecontracten geleasde activa als vaste activa behandeld,
hetgeen betekent dat de waarde van het geleasde activum door de lessee moet
worden gekapitaliseerd en afgeschreven. De commerciële jaarrekening is
maatgevend voor het fiscale recht, tenzij speciale fiscale regels tot een
afwijking nopen.
10.10.4. Vennootschapsbelasting
Ook
voor de toepassing van de vennootschapsbelasting is het van belang te bepalen
wie de economische eigendom bezit. Bij operational lease is dit de lessor en
bij financial lease de lessee.
Bij een operational leasecontract dient de lessor te activeren en af te schrijven. Met betrekking tot financial lease (‘Locação Financeira’) wordt een economische benaderingswijze gehanteerd. Daarbij is de lessee als economisch eigenaar gerechtigd tot afschrijving.
10.11. leasing in spanje
10.11.1. Algemeen
In
Spanje moeten leasemaatschappijen worden geregistreerd bij de Spaanse Centrale
Bank. Bepaalde lease-activiteiten staan onder supervisie van deze bank.
10.11.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Spanje
kent slechts een beperkt aantal wettelijke regelingen betreffende leasing. Deze
hebben met name betrekking op kredietverstrekkers die activa in lease
verstrekken. De voornaamste wet dateert van 30 juli 1988 en bevat een
omschrijving van financial lease. Verder zijn twee Koninklijke Besluiten van 23
juni 1989 respectievelijk 15 december 1989 van belang. Daarin zijn
achtereenvolgens regels betreffende het verplichte minimumkapitaal van
leasemaatschappijen en de verhouding tussen het eigen en het vreemde vermogen
van leasemaatschappijen opgenomen.
Naast
het onderscheid tussen operational en financial lease is het in Spanje
allereerst van groot belang vast te stellen of de lease-overeenkomst kan worden
aangemerkt als een koopcontract. Dit is op grond van statuten en vaste
rechtspraak het geval wanneer de koopoptieprijs gelijk is aan of lager is dan
de nominale waarde van het geleasde activum of wanneer koop van het geleasde
activum verplicht is.
Operational leasecontracten worden gelijk gesteld aan een huurcontract, waarop de civielrechtelijke bepalingen inzake een huurcontract van toeppassing zijn.
Voor financial lease (‘Arrendamiento Financiero’) zijn de belangrijkste bepalingen opgenomen in een Wet van 30 juli 1988 (Lei 26/1988 Disciplana e Intervencion de los Entidades de Crédito). Een financial leasecontract wordt daarbij omschreven als de huur van roerende of onroerende zaken die slechts zijn aangekocht met het doel om ze tegen een vergoeding in lease te verstrekken. Het geleasde activum moet binnen de onderneming of voor het vrije beroep van de lessee worden gebruikt. De lessee moet een optie bezitten om het activum na afloop van de looptijd van het leasecontract te kopen. Bij roerende zaken is de minimum looptijd van het leasecontract twee jaar en bij onroerende zaken tien jaar.
In
de literatuur is de wettelijke omschrijving van leasecontracten sterk
bekritiseerd omdat zij elementen van een koop- en een huurovereenkomst
combineert. Los van deze kritiek wordt een leasecontract in de Spaanse
literatuur altijd als een vorm van kredietverstrekking beschouwd. Veel
jurisprudentie betreffende leasing kent Spanje niet en uit de gewezen
beslissingen kunnen geen duidelijke criteria met betrekking tot leasing worden
afgeleid. Daaruit blijkt slechts een duidelijke afbakening tussen leasing,
koop, huur, huurkoop en lease-verkoop. Bij verhuur worden de activa slechts
voor een vooraf bepaalde korte periode voor gebruik afgestaan en bevat het
contract geen koopoptie, terwijl bij koop, huurkoop en lease-verkoop de
juridische eigendom direct respectievelijk na betaling van de laatste termijn
overgaat op de lessee. Bij operational lease krijgt de lessee een gebruiksrecht
en mag hij het geleasde bedrijfsmiddel vervangen door een moderner en
bruikbaarder bedrijfsmiddel.
10.11.3. Jaarrekeningrecht
Aangaande
de boekhoudkundige verplichtingen voor lessors zijn op 14 juni 1991 enige
regels uitgevaardigd door de nationale bank van Spanje. Deze gelden vanaf 1
januari 1992. Bij de leasetermijn moet daarbij onderscheid worden gemaakt
tussen een huursom en een rentebestanddeel. De huursom wordt in mindering
gebracht op de post debiteuren en de ontvangen rente wordt toegevoegd aan de jaarwinst.
Voor
het jaarrekeningrecht en het fiscale recht worden binnen de financial
leasecontracten twee categorieën onderscheiden:
1. leasecontracten waarbij vaststaat dat lessee van de koopoptie gebruik zal maken; en
2. contracten waarbij de mogelijkheid bestaat dat de optie niet zal worden uitgeoefend.
Laatstvermelde
contracten worden als operational leasecontracten behandeld.
De
lessee dient bij een financial leasecontract waarbij de condities zodanig zijn
dat hij van zijn koopoptie gebruik zal maken, de contractuele rechten als een
immaterieel activum op de balans te vermelden, op basis van de algemene Spaanse
wet op de jaarrekening van 1993. Dit is het geval als de koopprijs lager is dan
de restwaarde van het geleasde activum of de overeengekomen koopprijs
symbolisch is, gezien het totale bedrag van het leasecontract. Het totale
leasebedrag en het bedrag van de koopoptie moeten als een verplichting worden
vermeld; de betaalde rente vormt aftrekbare bedrijfskosten. Het immateriële
activum moet gedurende de economische levensduur worden afgeschreven. Wanneer
van de koopoptie gebruik wordt gemaakt, wordt het betreffende activum
gekwalificeerd als materieel activum dat lineair mag worden afgeschreven.
10.11.4. Vennootschapsbelasting
In
Spanje is de commerciële jaarrekening maatgevend voor het fiscale recht, tenzij
bijzondere fiscale regels tot afwijking van de commerciële regels nopen
Indien de contractbepalingen bij financial lease zodanig zijn dat de verleende koopoptie waarschijnlijk zal worden gebruikt, moet de lessee de contractuele rechten als een immaterieel activum (het gebruiksrecht) opnemen en het totale bedrag van de leasetermijnen en de koopoptie als een toekomstige verplichting vermelden. Het immateriële activum moet worden afgeschreven gedurende de looptijd van het contract. De maximum jaarlijkse afschrijving mag daarbij niet meer bedragen dan twee keer het bedrag van de lineaire afschrijving, waartoe de eigenaar-gebruiker zou zijn gerechtigd. Na gebruikmaking van de koopoptie mag de lessee de restwaarde van het geleasde activum lineair afschrijven. De lessor schrijft het activum zelf af. Het bedrag van de afschrijving is daarbij gelijk aan het kapitaaldeel van de leasetermijnen.
Indien
een koopoptie ontbreekt, is sprake van een operational leasecontract en mag de
lessor het in lease verstrekte activum gedurende de economische levensduur
afschrijven.
10.12. leasing in het verenigd koninkrijk
10.12.1. Algemeen
In
het Verenigd Koninkrijk worden aan leasemaatschappijen geen specifieke eisen
opgelegd. Vergunningen of licenties zijn dan ook niet vereist, noch staan
leasemaatschappijen onder toezicht van de een of andere overheids- of
bankinstelling.
10.12.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Specifieke
wetgeving inzake leasing ontbreekt zowel in het civiele als in het fiscale
recht.
Bij
leasecontracten zijn de Statements of Standard Accounting Practice No. 21 van
belang. Deze maken een onderscheid tussen financial en operational lease. Een
financial leasecontract wordt gedefinieerd als een contract waarbij alle
risico’s en rechten op schadevergoedingen zijn overgedragen aan de lessee. Alle
andere contracten worden als operational lease beschouwd. Van een financial
leasecontract is in de regel sprake wanneer het totaal van de te betalen termijnen
90% of meer van de marktwaarde van het geleasde activum bedraagt, maar dit
criterium wordt niet altijd strikt toegepast. Verder blijft de lessor bij
financial lease de juridische eigenaar van het in lease verstrekte activum. De
lessee is gerechtigd tot de residuwaarde van het geleasde activum en verkrijgt
deze via een voortzetting van het leasecontract tegen duidelijk verlaagde
leasetermijnen of via uitbetaling van een deel van de bij verkoop aan een derde
behaalde opbrengst. Indien de lessee een optie bezit om het geleasde activum
aan het eind van de looptijd te kopen tegen een vooraf bepaalde prijs beneden
de marktwaarde, is sprake van een huurkoopcontract
10.12.3. Het jaarrekeningrecht
Voor
de toepassing van het jaarrekeningrecht zijn de Statements of Standard
Accounting Practice No. 21 van belang. Daarin wordt een verschil gemaakt tussen
financial en operational lease.
Bij financial lease dient de lesssee het lease-object te activeren en af te schrijven, bij operational lease de lessor. Huurkoopcontracten worden op dezelfde manier behandeld als financial leasecontracten.
10.12.4. Vennootschapsbelasting
In
1892 is door de hoogste rechter in het Verenigd Koninkrijk bepaald dat de
fiscale winsten moeten worden vastgesteld aan de hand van de bedrijfseconomische
beginselen (Gresham Life Assurance
Society v. Styles (1892) AC 309). Daarna zijn vele fiscale bepalingen
ingevoerd die afwijken van de commerciële jaarrekening, zodat in de praktijk
een groot verschil is ontstaan tussen de commerciële en de fiscale jaarrekening.
Dit is mede in de hand gewerkt doordat binnen het fiscale recht grote waarde
wordt gehecht aan objectiviteit; de fiscale jaarwinst wordt daardoor bepaald
met behulp van starre juridische bepalingen. De commerciële regels zijn veel
flexibeler. Verder moet de jaarrekening voldoen aan maatschappelijk
aanvaardbare normen (true and fair view).
Bij een operational leasecontract neemt de lessor het in lease verstrekte activum als vast activum op zijn (commerciële) balans op en schrijft dit gedurende de economische levensduur af.
Bij een financial leasecontract moet de lessee het geleasde activum als vast activum in zijn balans opnemen en daartegenover de betalingsverplichtingen boeken. Desalniettemin is fiscaal ook dan de lessor gerechtigd tot afschrijving gedurende de looptijd van het contract. De lessor kan echter opteren voor afschrijving gedurende de economische levensduur van het betreffende activum. De lessee is alleen gerechtigd tot fiscale afschrijving indien vanwege een verleende koopoptie sprake is van een huurkoopcontract. De optieprijs moet dan wel minder zijn dan 1% van de oorspronkelijke kostprijs van het lease-object.
10.13. leasing in zweden
10.13.1. Algemeen
In
Zweden hebben leasemaatschappijen die zowel lange termijn- als korte termijn-leasecontracten
aangaan een vergunning nodig van de ‘Finansinspektionen’. Zij staan onder
bancair toezicht; bovendien hebben zij te maken met kapitaalvoorschriften.
Maatschappijen die uitsluitend korte termijn-leasecontracten (operational
lease) aangaan, vallen niet onder deze voorschriften.
10.13.2. Wetgeving met betrekking tot leasecontracten
Zweden
kent noch civielrechtelijke noch fiscale wetgeving die specifiek betrekking
heeft op leasecontracten. Aangezien leasecontracten ook in de jurisprudentie
tot op heden nauwelijks aan de orde zijn gekomen, is het onderscheid tussen
operational en financial lease vooral gevormd in de literatuur. Financial
leasecontracten worden daarbij omschreven als contracten waarmee wordt beoogd
een zodanige juridische situatie te scheppen dat de lessee, hoewel hij niet de
juridische eigenaar van het geleasde activum is, in dezelfde positie wordt
geplaatst alsof hij het geleasde activum direct van de leverancier had gekocht.
In plaats van een koopprijs worden daarbij leasetermijnen voldaan.
Enkele
kenmerkende contractbepalingen van een financial leasecontract zijn de
volgende:
1. de lessee is verplicht om het geleasde activum in ontvangst te nemen en te accepteren wanneer het door de leverancier wordt geleverd. Als de lessee bij ontvangst gebreken aan het betreffende activum vaststelt, moet hij de lessor daarvan direct op de hoogte stellen;
2. de juridische eigenaar van het geleasde activum blijft de lessor; de eigendom gaat bij een leasecontract aldus niet over op de lessee;
3. de lessee mag het geleasde activum niet verkopen aan een derde noch enige andere handeling verrichten welke de lessor in zijn eigendomsrecht schaadt;
4. de lessor mag het geleasde bedrijfsmiddel gedurende de looptijd van het contract inspecteren;
5. de lessor is niet aansprakelijk voor de toestand waarin het geleasde activum zich bevindt;
6. gedurende de looptijd van het leasecontract is de lessee verantwoordelijk voor de toestand van het geleasde activum;
7. de lessee is verplicht om het geleasde activum goed te onderhouden;
8. de lessee is ook verplicht de leasetermijnen te voldoen wanneer hij het geleasde activum niet kan gebruiken;
9. de lessee is aansprakelijk voor beschadiging of verlies van het geleasde activum;
10. de lessee is aansprakelijk voor door derden geleden schade resulterend uit het gebruik van het geleasde activum;
11. het geleasde activum moet worden verzekerd en de kosten daarvan worden in de regel gedragen door de lessee;
12. bij het einde van het leasecontract is de lessee verplicht om het geleasde activum terug te geven aan de lessor;
13. de leasevergoedingen zijn ten minste gelijk aan de marktwaarde van het geleasde activum verminderd met overige door de lessor genoten voordelen;
14. de looptijd van het leasecontract is (vrijwel) gelijk aan de economische levensduur van het geleasde activum; en
15. de lessee bezit het recht om het geleasde activum tegen een zodanig lage prijs te kopen dat hij vrijwel zeker gebruik zal maken van dat kooprecht.
Van
een operational leasecontract is sprake indien de lessor aansprakelijk is ten
aanzien van de levering en het functioneren van het in lease verstrekte
activum.
In de aanbevelingen van de Raad voor de Jaarverslaggeving wordt een financial leasecontract omschreven als een contract waarbij de aan de eigendom van het activum verbonden voordelen en risico’s geheel zijn overgedragen aan de lessee. Indien een leasecontract een koopoptie voor de lessee bevat en deze bepaling zodanig is opgesteld dat duidelijk blijkt dat het de bedoeling is dat het activum na afloop van het contract overgaat op de lessee, is geen sprake van een leasecontract, maar van een kredietkoopcontract.
10.13.3. Jaarrekeningrecht
De
Zweedse Wet op de jaarrekening van 1975 en twee Wetten van 1995 inzake het
jaarverslag bevatten geen speciale regels voor leasing. Wel is door de Zweedse
Raad voor de Jaarverslaggeving in 1997 een richtlijn uitgevaardigd betreffende
verslaggeving bij leasecontracten. Deze aanbeveling is gebaseerd op de IAS no.
17. De economische eigendom is beslissend voor het recht op afschrijving en
niet de juridische. Dit uitgangspunt is echter alleen verplicht bij
groepsmaatschappijen die een geconsolideerd resultaat laten zien; individuele
ondernemingen mogen derhalve ook de juridische eigendom tot uitgangspunt nemen.
10.13.4. Vennootschapsbelasting
In
Zweden is de commerciële jaarrekening strikt maatgevend voor de fiscale
jaarrekening, tenzij speciale bepalingen tot afwijking nopen. Een belangrijk
voorbeeld daarvan vormen de regels betreffende afschrijving.
Bij een kredietkoopcontract is de lessee
gerechtigd tot afschrijving. Het geleasde activum wordt als vast activum op de
balans opgenomen en de leasetermijnen als een verplichting. Bij een financial
lease is de lessor vaak gerechtigd tot afschrijving en bij een operational
leasecontract altijd. De IAS 17 bepalen weliswaar dat bij een financial
leasecontract de lessee is gerechtigd tot afschrijving, maar deze standards
worden in Zweden op dit punt niet dwingend gevolgd. Fiscaal wordt dan ook
altijd afgeschreven door de juridische eigenaar, de lessor.
10.14.
schematische overzichten rechtsvergelijkend onderzoek vs en europese unie
Wetgeving inzake leasing
Land Wetgeving1
België Kb no. 55 van 10 november 1967 en
invoeringsbesluit van 23 februari 1968 inzake financieringshuur en
civielrechtelijke wetgeving inzake financieringshuur van 1991.
Denemarken Geen wetgeving maar
standaardleasecontract (ABL 95) opgesteld door de vereniging van Deense
financieringsmaatschappijen.
Duitsland Leasing-Erlasse van
o.a. 19 april 1971, 22 december 1975, 21 maart 1972 en 23 december 1991.
Finland Geen wetgeving maar
aangesloten bij regels voor huurcontract.
Frankrijk In de wet wordt
onderscheid gemaakt tussen een drietal leasevormen. In 1996 civiele wetgeving
ingevoerd die de vereisten van een ‘crédit-bail’-leasecontract
opsomt.
Griekenland Wet 1665/1986 bevat een
definitie van de lease van roerende zaken.
Ierland Geen wetgeving. Er
wordt slechts een onderscheid tussen leasecontracten en huurkoop gemaakt.
Italië Wetgeving sluit aan bij de regels
inzake huur. Wel specifieke wetten inzake financial lease (Wet no. 1329 van 28
november 1965, Wet no. 1089 van 25 oktober 1968 en de presidentiële besluiten
no. 918 van 30 augustus 1968 en no. 218 van 6 maart 1978).
Luxemburg Aangesloten bij de Duitse
Leasing-Erlasse en jurisprudentie (richtlijn LGA 37 van 4 januari 1974, LGA 40
van 24 april 1976 en LGA 40bis van 25 augustus 1995) en de civielrechtelijke
bepalingen inzake huur.
Oostenrijk Aangesloten bij de
civielrechtelijke bepalingen inzake huur. Verder is in Oostenrijk de Duitse
jurisprudentie van grote invloed.
Portugal Wet no.171/79 van 6
juni 1970 inzake financial lease en verschillende door de Centrale Bank van
Portugal uitgevaardigde richtlijnen.
Spanje Wet van 29 juli 1988 inzake financial
lease.
VS IRS Advance Ruling Guidelines
Verenigd Koninkrijk Geen specifieke wetgeving, maar aangesloten bij
de Standard Accounting Practice no. 21 (economisch en fiscaal)
Zweden Geen specifieke wetgeving, m.u.v. van
regels voor de jaarverslaggeving.
Criterium gehanteerd voor toerekening
‘fiscale’ eigendom
Land Criterium
België Juridische eigendom (lessor), tenzij
full pay-out (met koopoptie137) (lessee)
Denemarken Juridische eigendom
(lessor), tenzij huurkoopanalogie138 (lessee)
Duitsland Juridische eigendom (lessor)
mits deze ook de economische eigendom omvat139
Finland Juridische eigendom
(lessor), tenzij huurkoopanalogie140 (lessee)
Frankrijk Juridische eigendom
(lessor)
Griekenland Juridische eigendom
(lessee), tenzij eigendom binnen drie jaar op lessee overgaat
Ierland Juridische eigendom
(lessor), tenzij (ten minste) 90%-pay-out en koopoptie (lessee)
Italië Juridische eigendom (lessor), tenzij
korte leaseperiode in combinatie met koopoptie (lessee)
Luxemburg Juridische eigendom
(lessor) mits deze ook de economische eigendom omvat141
Oostenrijk Juridische eigendom
(lessor) mits deze ook de economische eigendom bevat142
Portugal Economische eigendom143
(lessee)
Spanje Juridische eigendom (lessor), tenzij
sprake is van een urgerende koopoptie144 (lessee)
VS Economische eigendom145
(lessee)
Verenigd Koninkrijk Juridische eigendom (lessor), tenzij
huurkoopanalogie146 (lessee)
Zweden Juridische eigendom147 (lessor)
10.15. conclusies rechtsvergelijkend onderzoek vs en europese unie
Uit
het in dit hoofdstuk en de hoofdstukken 8 en 9 verrichte rechtsvergelijkende
onderzoek komt pregnant naar voren dat de fiscale behandeling van leasing in de
VS en de verschillende Lidstaten van de Europese Unie grote verschillen te zien
geeft. Elk land hanteert zijn eigen regels voor de beantwoording van de vraag
wie in geval van een leasecontract fiscaal als eigenaar moet worden aangemerkt.
Globaal genomen kan onderscheid worden gemaakt in de volgende hoofdcategorieën:
1. Landen die in praktisch alle gevallen de juridische eigendom doorslaggevend achten. Frankrijk, Griekenland, Italië en Zweden zijn voorbeelden van landen waarin deze benadering wordt toegepast.
2. Landen waarin de juridische eigendom als uitgangspunt wordt genomen voor de fiscale toerekening tenzij:
a. een huurkoopanalogie van toepassing is (Denemarken, Finland en Verenigd Koninkrijk);
b. er sprake is van (nagenoeg) full pay-out al dan niet vergezeld van een koopoptie (België en Ierland)
c. er sprake is van een urgerende koopoptie (Spanje);
d. het restwaarderisico geheel of nagenoeg geheel is overgegaan op een ander dan de juridisch eigenaar (Nederland).
3. Landen waarin de juridische eigendom als uitgangspunt wordt genomen voor de fiscale toerekening, mits deze ook de economische eigendom omvat (Duitsland, Luxemburg en Oostenrijk).
4. Landen waarbij de economische eigendom voorop staat (Portugal en VS).
In
landen waarin de economische eigendom op de een of andere manier een rol speelt
voor de fiscale toerekening, zien we dat er zeer uiteenlopende definities
worden gehanteerd voor de invulling van het begrip ‘economische eigendom’. Zo
blijkt bijvoorbeeld het criterium van het 7,5%-restwaarderisico zoals dit in
Nederland wordt gehanteerd, in geen enkel ander door de Commissie onderzocht
land voor te komen.
Elementen die wel in meerdere landen terugkomen, zijn het pay-out criterium, de urgerende koopoptie, de exclusief en specifiek op de lessee toegesneden bedrijfmiddelen (zogenaamde ‘special purpose’ leases, ook wel aangeduid als ‘Spezial-Leasing’) alsmede de huurkoopanalogie. Daarnaast zijn er landen die de IAS 17 ook toepassen voor hun fiscale winstberekening, met als gevolg dat de verwerking van het lease-object in de vennootschapsrechtelijke jaarrekening maatgevend wordt voor de fiscale behandeling.
Het
ligt voor de hand dat de uiteenlopende strikt nationaalrechtelijke fiscale
behandeling van operational en financial lease, de concurrentiepositie van
leasemaatschappijen en hun lessees in aanmerkelijke mate kan en zal
beïnvloeden. Als voorbeeld kan dienen de situatie van een leasemaatschappij die
activa in financial lease geeft aan niet-belastingplichtige overheidslichamen.
Indien een dergelijke leasemaatschappij is gevestigd in een land waarin de
economische eigendom bepalend is voor de fiscale toerekening,
bevindt
deze zich fiscaal gezien (ceteris paribus)148 in een slechtere
positie dan een soortgelijke leasemaatschappij die is gevestigd in een land
waar de juridische eigendom tot uitgangspunt wordt genomen. Eerstgenoemde
maatschappij kan immers niet profiteren van afschrijvingen en
investeringsfaciliteiten ten aanzien van het geleasde object, terwijl dit bij
laatstgenoemde maatschappij wel het geval is. Dit betekent ook dat het land
waarin laatstgenoemde leasemaatschappij is gevestigd, vanuit het hier
behandelde fiscale perspectief een aantrekkelijker vestigingsland is voor
leasemaatschappijen.
In grensoverschrijdende situaties leiden de verschillende nationaalrechtelijke kwalificaties in de onderscheiden landen tot kwalificatieverschillen. Het gevaar van hetzij dubbele belastingheffing (in het ene land wordt de lessor bijvoorbeeld belast voor zijn rente-inkomsten en in het andere land voor zijn inkomsten uit een aldaar gelegen onroerende zaak) hetzij dubbele verliesneming (in beiden landen vindt activering en afschrijving plaats terwijl alle fiscale voordelen direct of indirect – via lagere leasetermijnen – terecht komen bij de lessee) ligt dan ook voortdurend op de loer.
Op
het terrein van de fiscale behandeling van leasing doet zich binnen de Europese
Unie het afwezig zijn van enige vorm van coördinatie c.q. harmonisatie van de
directe belastingen indringend voelen. De Commissie realiseert zich overigens
dat dit probleem onderdeel uitmaakt van het veel omvattender vraagstuk inzake
de harmonisatie en coördinatie van de tarieven en grondslagen van de
winstbelastingen in de Europese Unie. Desalniettemin is de Commissie van mening
dat het nader op elkaar afstemmen van de verschillende nationaalrechtelijke
benaderingen van de leaseproblematiek niet noodzakelijkerwijs behoeft te
wachten op een integrale oplossing van de Europese winstbelastingproblematiek.
In hoofdstuk 4 zijn in dit verband voorstellen gedaan om door een aanpassing
van de belastingverdragen een aantal knelpunten bij grensoverschrijdende lease
weg te nemen. Meer vergaande oplossingen zouden kunnen worden bedacht in de
vorm van een Europese richtlijn inzake de fiscale behandeling van
grensoverschrijdende leasecontracten dan wel in andere vormen van Europese
regelgeving. Van dergelijke vergaande oplossingen wordt melding gemaakt in de
‘Communication from the Commission to the Councel, the European Parliament and
the Economic and Social Committee’ van 23 oktober 2001, getiteld: ‘Towards an
Internal Market without Tax Obstacles’ (Com 2001/582 final). De in dit rapport gedane
voorstellen met betrekking tot het naar elkaar toegroeien casu quo harmoniseren
van de belastinggrondslag – in de vorm van ‘Homestate Taxation’, ‘Common
(Consolidated) Base Taxation’, ‘European Union Corporate Income Tax’ en
‘Harmonised Single Tax Base in the EU’ – zouden ook ten aanzien van leasing een
stap in de goede richting kunnen betekenen. In het begeleidende Working Paper
‘Company Taxation in the Internal Market’, wordt op blz. 323 expliciet aandacht
besteed aan de fiscale behandeling van leasecontracten in de EU. Daarbij maakt
de Europese Commissie melding van kwalificatieverschillen die zich met name bij
cross-border leases manifesteren.
11.
Conclusies en aanbevelingen
11.1. probleemstelling en aanpak
De
hoofddoelstelling van de door de Vereniging voor Belastingwetenschap aan de
Commissie Leasing verstrekte onderzoeksopdracht hield in aan te geven hoe in de
fiscale rechtspraktijk het onderscheid wordt aangebracht tussen operational en
financial lease, gegeven de grote fiscale gevolgen die aan dit onderscheid zijn
verbonden. Deze vraag heeft de Commissie beantwoord voor de volgende fiscale
deelterreinen: inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting, omzetbelasting,
overdrachtsbelasting en het fiscale bodemrecht. In het navolgende zal voor elk
van deze deelterreinen worden weergegeven hoe naar de opvatting van de
Commissie het onderscheid tussen operational en financial lease naar huidig
recht dient te worden gemaakt. In dit verband zijn de bestaande leaseregelingen
getoetst aan de criteria zoals die in de jurisprudentie zijn ontwikkeld.
Bovendien zijn de internationale (cross-border)aspecten van het onderscheid
tussen operational en financial lease onderzocht aan de hand van een analyse
van de toepasselijke bepalingen in het nationale recht, de door Nederland
gesloten bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, de daarop
gebaseerde rechtspraak en het Commentaar op het OESO-modelverdrag.
Aan
de hand van de uit het positieve recht getrokken conclusies, is de Commissie in
staat te wijzen op een aantal knelpunten die zich in de leasepraktijk voordoen.
Deze hangen onder andere samen met de verschillende definities die in de
onderscheiden fiscale deelterreinen worden gehanteerd ten aanzien van het
onderscheid tussen financial en operational lease.
Verder
had de Commissie als opdracht om aanbevelingen te doen teneinde voor de
praktijk van (inter)nationale leasingverhoudingen tot een werkbaar fiscaal
leasingconcept te komen. Bij het doen van deze aanbevelingen heeft de Commissie
zich – waar mogelijk – laten inspireren door oplossingen die in het
jaarrekeningenrecht worden aangereikt alsmede door de resultaten van een
rechtsvergelijkend onderzoek naar leasing in de Verenigde Staten en de landen
van de Europese Unie, in het bijzonder de Bondsrepubliek Duitsland.
In
dit slothoofdstuk wordt voor elk van de onderscheiden fiscale deelterreinen een
overzicht verstrekt van de door de Commissie uit het positieve recht getrokken
conclusies, van de gesignaleerde knelpunten alsmede van de door de Commissie
voorgestelde aanbevelingen.
11.2. onderscheid operational-financial lease in de inkomsten- en vennootschapsbelasting
11.2.1. Conclusies naar huidig recht
De
Commissie trekt uit het jurisprudentie-overzicht de conclusie dat de Hoge Raad
het begrip ‘economische eigendom’ uitlegt als ‘het gehele economische belang’.
Dit blijkt naar haar mening uit een drietal sleutelarresten: HR 24 december
1957, BNB 1958/84 (economische eigendom), HR 8 mei 1985, BNB 1986/75
(lease-arrest) en HR 16 oktober 1985, BNB 1986/118 (deelnemingsvrijstelling).
Op de in BNB 1958/84 voor het eerst door de Hoge Raad gebruikte definitie van ‘economische eigendom’ (‘dat, wil iemand als ‘economisch eigenaar’ van een zaak, waarvan de eigendom naar burgerlijk recht aan een ander toebehoort, kunnen worden aangemerkt, vereist is, dat economisch het belang bij die zaak geheel aan hem toekomt, hetgeen insluit, dat het risico van waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van de zaak ten volle door hem wordt gedragen’) wordt in vervolgarresten niet meer expliciet teruggekomen.
De twee arresten waarin de Hoge Raad leek af te wijken van deze definitie, HR 15 oktober 1958, BNB 1958/321 (‘belang in aanmerkelijke mate’) en HR 17 april 1991, BNB 1991/181 (‘belang in overwegende mate’), hadden niet betrekking op de definitie van het begrip economische eigendom, maar gingen over respectievelijk de bronvraag en over het begrip ‘in gebruik nemen’. In zijn arrest van 7 mei 1997, BNB 1997/194 heeft de Hoge Raad dit voor wat betreft het begrip ‘in gebruik nemen’ ook uitdrukkelijk bevestigd. In het arrest van 10 april 1996, BNB 1996/274 (verkoop landbouwgrond onder voorbehoud van erfpacht) sprak de Hoge Raad weliswaar over ‘een groot deel van het economische belang’ dat bij de voormalig eigenaar/erfpachter was achtergebleven, maar juist omdat niet het gehele of nagenoeg gehele belang was overgegaan, had het hof in de ogen van de Hoge Raad op zichzelf terecht beslist dat de fiscale eigendom moest worden toegerekend aan de koper (juridisch eigenaar) van de grond. Dit arrest werpt derhalve volgens de Commissie geen nieuw licht op de invulling van het begrip economische eigendom; het is veeleer van belang voor de beantwoording van de vraag hoe onder de gegeven omstandigheden (sale-lease-back-situaties met terugkoopmogelijkheid) de jaarwinst volgens goed koopmansgebruik dient te worden bepaald.
Het vorenstaande laat onverlet dat wel een aantal keren door de lagere rechter een ‘ruimere’ definitie van het begrip economische eigendom is gehanteerd.
Het risico van waardeveranderingen
Uit
BNB 1986/75 kan worden afgeleid dat onder het risico van waardeveranderingen,
het economisch belang bij de restwaarde moet worden verstaan.
De vraag die zich vervolgens aandient, is hoe strikt het criterium van het volledige economische belang moet worden opgevat. Volgens de Commissie biedt de jurisprudentie van de Hoge Raad geen ruimte dit criterium op te vatten als ‘in belangrijke mate’, ‘in overwegende mate’ of ‘grotendeels’. De met deze definities opengelaten marges ten opzichte van het ‘volledige’ economische belang zijn te groot om binnen de definitie van de Hoge Raad te kunnen vallen. Aan de andere kant meent de Commissie dat het ook niet de bedoeling van de Hoge Raad kan zijn dat elke afwijking van het ‘volledige’ (100%) belang voldoende is om daar fiscale gevolgen aan te verbinden. Daar waar deze afwijkingen gezien het economische resultaat en doel en strekking van de door de Hoge Raad aan het begrip economische eigendom gegeven uitleg bij een letterlijke uitleg van de definitie van de Hoge Raad tot onaanvaardbare gevolgen leiden, moet een zelfstandige fiscale kwalificatie ertoe leiden dat dit gelijk wordt gesteld aan het ‘volledige’ economische belang. Om deze speelruimte, die een rechter altijd nodig heeft in het kader van het rechtsvindingsproces, tot uitdrukking te brengen, is de Commissie van mening dat het verantwoord is om te spreken van het ‘volledige of nagenoeg volledige belang’. De uit de aldus ontstane marge voortvloeiende onzekerheid kan zoveel mogelijk worden ingedamd door in de tussen de Belastingdienst en de leasebranche overeengekomen leaseregelingen te expliciteren wat onder het ‘volledige of nagenoeg volledige economische belang’ moet worden verstaan.
Het risico van tenietgaan
Naast
het aspect van de waardeveranderingen is ook het aspect van het risico van
tenietgaan van belang. Dit blijkt expliciet uit BNB 1958/84 alsmede BNB
1997/194. Uit BNB 1984/87 volgt dat ook al is het risico van tenietgaan van de
zaak door het sluiten van een verzekeringsovereenkomst verzekerd, dit niet in
de weg staat aan de toerekening van het risico van tenietgaan van het object
aan de verzekeringnemer/verzekerde.
11.2.2. Knelpunten inkomsten- en vennootschapsbelasting
Terugverdienen kostprijs
lease-object
Door
in BNB 1986/75 onder het risico van waardeveranderingen, het economisch belang
bij de restwaarde te verstaan, werd door de Hoge Raad duidelijk afstand genomen
van de aanvankelijk door fiscalisten gezochte aansluiting bij de commerciële
verslaglegging, waarbij voor het onderscheid tussen financial en operational
lease met name van belang werd geacht of de lessor in de leasetermijnen
gedurende de vaste leaseperiode (nagenoeg) zijn gehele kostprijs
terugverdiende. Dit criterium, dat blijkens het rechtsvergelijkende overzicht
in hoofdstuk 10, paragraaf 10.15 nog steeds wordt gehanteerd in een aantal
Europese landen zoals België en Ierland, leidde ertoe dat leasemaatschappijen
met een uitstekende performance – ze kochten goedkoop in of waren in staat om
hoge huurtermijnen te bedingen – nimmer objecten in operational lease zouden
kunnen geven. Het in het lease-arrest geïntroduceerde criterium van het
economisch belang bij de restwaarde is een eenvoudig te hanteren criterium; in
ieder geval eenvoudiger dan een criterium op grond waarvan moet worden
vastgesteld in welke mate de lessor de kostprijs in de leasetermijnen heeft
terugverdiend. De leasetermijn bestaat immers uit een afschrijvingscomponent,
een rente-element en overige kosten- en winstopslagen. De onderlinge verhouding
daartussen is objectief nauwelijks meetbaar.
Restwaarderisico
Dit
neemt niet weg dat ook het restwaarderisico nader zal moeten worden ingevuld.
Dit is geschied in een aantal leaseregelingen, waarvan de Leaseregeling 2000 de
meest recente is. Deze regeling komt stellig tegemoet aan de wensen uit de
praktijk en heeft als voordeel dat zowel aspecten op het gebied van de
inkomsten- en vennootschapsbelasting als op het gebied van het bodemrecht, op
een integrale wijze worden behandeld. De regeling voorziet in een invulling van
het begrip ‘nagenoeg het gehele economische belang’ waartoe de jurisprudentie
van de Hoge Raad gelet op het voorgaande ook ruimte biedt. Deze ruimte is onder
meer ingevuld door in de Leaseregeling 2000 het restwaarderisico te omschrijven
als zijnde een belang van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs.
Inhoudelijk
kunnen er echter bij onderdelen van de Leaseregeling 2000 vraagtekens worden
geplaatst. Zo lijkt het verbod inzake het afdekken van het restwaarderisico met
behulp van een putoptie, op een verkeerde gedachtegang van de staatssecretaris
te berusten, namelijk als zou in een dergelijke situatie geen restwaarderisico
meer worden gelopen. De Commissie wijst deze visie uitdrukkelijk af. Het
restwaarderisico is in een dergelijke situatie nog steeds bij de lessor
aanwezig, zij het dat dit beperkt is tot het positieve restwaarderisico.
Ook het verbod om het restwaarderisico bij de lessee af te dekken, volgt naar het oordeel van de Commisie niet uit de jurisprudentie. Terzijde zij opgemerkt dat een dergelijk afdekkingsverbod zelfs in de gedetailleerde Duitse Leasing-Erlasse niet voorkomt.
Pas een situatie waarin materieel zowel sprake is van een koopoptie bij de lessee terwijl het restwaarderisico door de lessor wordt afgedekt door middel van een putoptie op de lessee voor hetzelfde bedrag, heeft een overgang van het volledige economische belang op de lessee tot gevolg. Deze combinatie van financiële instrumenten leidt er immers toe dat het dan zeker is dat het object uiteindelijk bij de lessee terecht zal komen. Hetzelfde doet zich voor als ten tijde van het afsluiten van het leasecontract onder gelijktijdige verlening van een koopoptie, het nagenoeg zeker is dat de lessee van de koopoptie gebruik zal maken.
Risico van schade en
tenietgaan
Het
eventuele risico van schade en tenietgaan speelt in de leaseregeling 2000 geen enkele rol, kennelijk vanuit de
gedachtegang dat dit geen substantieel risico zou zijn. Deze conclusie kan
echter niet uit de bestaande jurisprudentie inzake de inkomsten- en
vennootschapsbelasting worden getrokken. Het strookt ook niet met de situatie
ten aanzien van de economische eigendom in relatie tot de overdrachtsbelasting
waarin het risico van tenietgaan – vóór de laatste wetswijziging – een rol van
betekenis heeft gespeeld. Daarbij heeft uitgerekend de jurisprudentie gewezen
voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting als model gediend. Het is
merkwaardig dat hieromtrent niets in de leaseregeling
2000 is opgenomen. Naar de mening van de Commissie is hier echter in het
algemeen geen sprake van een knelpunt. Zoals ook in de navolgende paragraaf zal
worden toegelicht, kan volgens de Commissie in het merendeel van de gevallen
worden geabstraheerd van de risico’s van schade en tenietgaan, omdat deze
risico’s door partijen naar willekeur kunnen worden verschoven, onderling en
naar derden. De waardeveranderingen van een object, daarentegen, worden extern
bepaald en kunnen door partijen niet worden beïnvloed.
Formele status Leaseregeling
2000
Een
wel door de Commissie gesignaleerd knelpunt inzake de Leaseregeling 2000 heeft
betrekking op de formele status van deze regeling. De Commissie heeft bezwaren
tegen het feit dat in het ‘Besluit leaseregeling 2000’ voorwaarden voor de
aanwezigheid van een operational leaseverhouding worden gesteld, die stringenter
zijn dan de voorwaarden die uit de jurisprudentie kunnen worden afgeleid. Toen
de leaseregeling in de vorm van een overeenkomst werd vastgesteld, kon men hier
meer begrip voor opbrengen. De overeenkomst was immers resultaat van een
onderhandelingsproces. Een besluit is echter geen voorwerp van onderhandeling
maar dient als unilaterale beleidsuiting van het departement zo goed mogelijk
de huidige stand van de jurisprudentie weer te geven. Daar waar de
leaseregeling invulling geeft aan aspecten die door de rechtspraak zijn
opengelaten, zoals de invulling van het ‘nagenoeg geheel’-criterium met een
7,5% restwaardecriterium, beantwoordt de leaseregeling aan een maatschappelijke
behoefte. In die gevallen echter waarin de leaseregeling voorwaarden stelt die
als zodanig op gespannen voet staan met de jurisprudentie, zoals het eenzijdig
geformuleerde afdekkingsverbod van het negatieve restwaarderisico, staat dit in
de weg aan nieuwe ontwikkelingen in de leasewereld. In zoverre bestaat er ook
strijdigheid met het fiscale concept van ‘goed koopmansgebruik’ dat nu net is
bedoeld om de fiscale jaarwinstbepaling gelijke tred te laten houden met de
dynamiek van het bedrijfsleven.
Dit bezwaar geldt des te sterker als de hier bedoelde bezwarende voorwaarden uitsluitend worden gesteld indien aanspraak wordt gemaakt op wettelijke Nederlandse investeringsfaciliteiten. Overigens blijkt uit het rechtsvergelijkend overzicht in hoofdstuk 10 dat binnen de Europese Unie beide varianten (een besluit dan wel een overeenkomst) zich voordoen. Zo kent Duitsland de zogenaamde Leasing-Erlasse en Denemarken een standaard lease-overeenkomst die is vastgesteld door de vereniging van Deense financieringsmaatschappijen.
Economische eigendom verdeeld
over meerdere partijen
De
bestaande jurisprudentie leidt tot vragen in het geval de juridische eigenaar
geen economisch belang heeft bij het geleasde object en het economische belang
over meerdere partijen is verdeeld. De lessor kan bijvoorbeeld de lessee het
recht geven om het object tegen een vooraf bepaalde prijs te kopen, terwijl hij
daarnaast tot zekerheid een putoptie kan bedingen van bijvoorbeeld de
leverancier. Indien de uitoefenprijzen van beide opties gelijk zijn, dan staat
één uitkomst vast: de waardeontwikkeling raakt de lessor niet. Stijgt het
object in waarde dan oefent de lessee zijn calloptie uit en profiteert hij van
de waardestijging. Daalt de waarde van het object, dan zal de lessor zijn
putoptie uitoefenen, waardoor de waardedaling voor rekening van de leverancier
komt. De lessor heeft dan geen economisch belang meer bij het betreffende
leasegoed; hem rest slechts de juridische eigendom. De leverancier heeft het
negatieve restwaarderisico overgenomen, de lessee heeft het positieve
restwaarderisico. In een dergelijk geval is het de vraag of de juridische
eigendom voldoende is voor de lessor, om zich voor fiscale doeleinden eigenaar
te noemen. Blijkens HR 8 mei 1985, BNB 1986/75 mag de juridisch eigenaar het
object als bedrijfsmiddel beschouwen ‘tenzij op grond van de inhoud van het
desbetreffende leasecontract moet worden aangenomen dat het gehele economisch
belang bij de apparatuur (---) is komen te berusten bij de lessee’. Indien het
economische belang bij twee partijen berust, heeft geen enkele partij het gehele economische belang. De conclusie
dat in dat geval de juridische eigenaar het object als zijn bedrijfsmiddel moet
beschouwen, staat echter op gespannen voet met de economische realiteit, waarin
fiscale faciliteiten en afschrijvingsmogelijkheden voor de partij die zich slechts
juridisch eigenaar mag noemen niet als erg voor de hand liggend wordt ervaren.
In deze sfeer kunnen zich vele andere varianten voordoen. In de navolgende
paragraaf zal de Commissie ook voor de situaties waarin de economische eigendom
over meerdere partijen is verdeeld, enkele aanbevelingen doen.
11.2.3. Aanbevelingen
Juridische eigendom
uitgangspunt tenzij
De
Commissie is van mening dat de uit het positieve recht afgeleide hoofdregel dat
de juridisch eigenaar ook voor fiscale doeleinden als eigenaar wordt beschouwd,
tenzij het gehele of nagenoeg het gehele economische belang bij een of meer
anderen is komen te berusten, ook voor de toekomst moet worden gehandhaafd. De
keuze om primair uit te gaan van de juridische eigenaar is ingegeven door
pragmatische motieven. Weliswaar is de Commissie van mening dat de juridische
eigendom op zich geen belangrijk criterium zou mogen zijn in de fiscale
winstsfeer, waar het gaat om de economische realiteit; in verreweg de meeste
gevallen zal de juridisch eigenaar echter ook een economisch belang hebben. De
economische eigenaar behoeft dan niet te worden opgespoord. Met een eenvoudig
hanteerbaar criterium zoals de juridische eigendom is de praktijk dan het beste
gediend.
Theoretisch zou een benadering waarbij de omvang van de activering in de fiscale balans parallel loopt aan de mate waarin een partij bij een lease-overeenkomst economisch belang heeft, het beste recht doen aan de economische realiteit. In die zin spreekt de recent in het jaarrekeningenrecht opgekomen benadering (de voorgestelde wijziging van de IAS 17; zie hoofdstuk 1) om partijen naar rato van hun belang een activeringsplicht in de vennootschapsrechtelijke balans op te leggen, de Commissie aan. Het voordeel van deze methode is dat wordt afgestapt van een alles-of-niets-benadering en dat daarmee het soms arbitraire onderscheid tussen financial en operational lease wordt opgeheven. Als nadeel van deze benaderingswijze ziet de Commissie echter dat het niet altijd eenvoudig zal zijn om de exacte omvang van de (deel)belangen en de daarmee samenhangende verplichtingen vast te stellen. De daaruit voortvloeiende onzekerheid doet afbreuk aan de rechtszekerheid van de bij een leasecontract betrokken partijen. Vandaar dat de Commissie opteert voor een systeem waarbij primair wordt uitgegaan van de juridische eigenaar, tenzij de economische eigendom geheel of nagenoeg geheel op één of meer anderen is overgegaan.
Invulling nagenoeg geheel
economisch belang
De
vraag die zich vervolgens aandient, is hoe het nagenoeg gehele economische
belang moet worden ingevuld. Economisch belang is een materieel begrip. Het
verdient de voorkeur dit begrip dan ook materieel te interpreteren. Dit
impliceert dat bij het invullen van dit begrip in de praktijk niet zozeer moet
worden bezien of belanghebbende formeel het gehele economische belang heeft als
wel de facto. Het kan dus zijn dat wanneer de rechtsverhoudingen tussen
partijen in ogenschouw worden genomen, moet worden geconcludeerd dat er bij een
partij een risico, een economisch belang bij het object achterblijft dat
welbeschouwd praktisch verwaarloosbaar is.
Welbeschouwd bevredigt het criterium ‘nagenoeg het gehele economische belang’ meer dan het strakke ‘het gehele economische belang’. Het onverkort hanteren van het laatste criterium zou partijen in staat stellen met een geringe aanpassing of met een volstrekt onbeduidend voorbehoud de eigendom voor fiscale doeleinden bij de lessor te laten, terwijl de lessee in de praktijk alle economisch belang toekomt, omdat de kans op het ontstaan van een situatie waarin het belang uiteindelijk toch de lessor aan zal gaan, niet materieel is.
Risico van schade en
tenietgaan
Een
lessee heeft in de visie van de Commissie nagenoeg het gehele economische
belang indien hem de waardeontwikkelingen van het geleasde object aangaan. Van
het risico van schade en tenietgaan kan volgens de Commissie in de regel worden
geabstraheerd omdat deze risico’s door partijen naar willekeur kunnen worden
verschoven, onderling en naar derden. De waardeveranderingen van een object,
daarentegen, worden extern bepaald en kunnen door partijen niet worden
beïnvloed. Alleen in gevallen waarin het risico van schade en tenietgaan van
het betreffende lease-object niet verzekerbaar is (bijvoorbeeld bij unieke
objecten zoals schilderijen en andere kunstwerken) dan wel feitelijk niet wordt
verzekerd, dient volgens de Commissie met dit risico rekening te worden
gehouden bij de beantwoording van de vraag wie in fiscale zin als economisch
eigenaar van het leasegoed moet worden aangemerkt. Uit een oogpunt van
rechtszekerheid verdient het volgens de Commissie aanbeveling dat dit expliciet
in de leaseregeling wordt opgenomen.
Indien het risico van schade en tenietgaan wèl wordt verzekerd, doet dit weliswaar geen afbreuk aan het belang van dit risico, maar er doen zich in de praktijk dan zoveel varianten voor (wie betaalt feitelijk de premie, wie ontvangt de verzekeringsuitkering, wie lijdt de restantschade in geval van onderverzekering etc.) dat het ondoenlijk is hiermee in de praktijk rekening te houden. Veelal zal in deze gevallen het risico van schade en tenietgaan over de partijen zijn verdeeld, zonder dat precies kan worden aangegeven hoe dat risico precies is verdeeld.
Wat
betreft de invulling van het risico van waardeveranderingen kan de Commissie
zich vinden in de in de Leaseregeling 2000 gekozen benadering om aansluiting te
zoeken bij het restwaarderisico van bijvoorbeeld 7,5% van de fiscale kostprijs.
In situaties waarin sprake is van een call- of putoptie is de Commissie van
mening dat alleen indien materieel zowel het positieve restwaarderisico (door
middel van het schrijven van een calloptie) als het negatieve restwaarderisico
(door middel van het schrijven van een putoptie) is afgedekt (al dan niet bij
dezelfde contractspartij), de economische eigendom is overgedragen.
Economische eigendom verdeeld
over meerdere partijen
De
hoofdregel in de huidige jurisprudentie dat de juridisch eigenaar alleen dan
niet meer beschikt over de fiscale eigendom indien het (nagenoeg) gehele
economische belang naar één ander is overgegaan, leidt tot vreemde uitkomsten
in situaties waarbij meer dan twee partijen bij een leasetransactie zijn
betrokken. In dit verband kan worden verwezen naar hetgeen hierover in de
vorige paragraaf is opgemerkt. Het verlenen van investeringsfaciliteiten en
afschrijvingsmogelijkheden aan degene die niet méér heeft dan de juridisch
eigendom past niet in een stelsel dat aansluiting zoekt bij de economische
realiteit. Het uitgangspunt van de jurisprudentie tot dusverre is dat de
juridische eigenaar het toerekeningssubject is tenzij het economische belang
geheel of nagenoeg geheel is overgegaan. Naar de mening van de Commissie maakt
het daarbij niet uit of in het geval dat het economische belang geheel of
nagenoeg geheel is overgegaan, dit belang in handen is van één dan wel van
meerdere subjecten. Los van de vraag wie dan wel het toerekeningssubject is, de
juridische eigenaar is het in de visie van de Commissie in ieder geval niet.
Niet valt immers in te zien waarom het antwoord op de vraag of de juridische
eigenaar het toerekeningssubject is, afhankelijk zou moeten zijn van de kwestie
of één dan wel meerdere partijen het economische belang hebben overgenomen.
Voor de positie van de juridische eigenaar maakt dat niets uit. De hoofdregel,
zoals die door de Hoge Raad in het lease-arrest is neergelegd, dient volgens de
Commissie daarom aldus te worden uitgelegd dat de juridisch eigenaar ook voor
fiscale doeleinden als eigenaar wordt beschouwd, tenzij het (nagenoeg) gehele
economisch belang bij anderen is
komen te berusten.149
De
vraag die zich dan wel aandient, is hoe de toerekening aan de partijen die
gezamenlijk de economische eigendom hebben, zou moeten geschieden. Hier kunnen
zich verschillende varianten voordoen. In de situatie waarin meerdere partijen
een belang in de volledige economische eigendom hebben (in die zin dat zij
zowel positief als negatief restwaarderisico lopen) zou in de visie van de
Commissie een zelfde benadering kunnen worden gekozen als thans geschiedt bij
de toerekening van investeringsfaciliteiten aan firmanten van een VOF, CV of
maatschap. Een vergelijkbare situatie doet zich onder omstandigheden voor in de
Verenigde Staten; zie hoofdstuk 8, paragraaf 8.5. De enige voorwaarde zou dan
kunnen zijn dat de verdeling redelijk is en dat niet meer dan 100% van de
aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel aan de verschillende partijen mag
worden toegerekend. Als partijen er niet uitkomen dan wel de voorgestelde
verdeling louter is ingegeven door fiscale motieven, zou kunnen worden gekozen
voor een verdeling naar rato van het belang bij het restwaarderisico. Door de
relatie tussen lessor en lessee aan te merken als een ‘samenwerkingsverband’ in
de zin van art. 3.41, derde lid, Wet IB 2001, zal als gevolg van de toerekening
aan meerdere subjecten geen hoger kleinschaligheidsinvesteringsaftrekpercentage
kunnen worden toegepast dan het geval zou zijn geweest als één
belastingplichtige de desbetreffende investering had verricht.
Deze
benadering acht de Commissie echter niet gewenst indien het restwaarderisico
niet evenredig over partijen is verdeeld, bijvoorbeeld in de situatie waarin de
lessee het positieve restwaarderisico heeft en de leverancier het negatieve
restwaarderisico. Een verdeling van de fiscale eigendom over meerdere personen,
als ware er bijvoorbeeld sprake van een maatschapsvorm, is denkbaar maar is
niet consistent met de hoofdregel zoals die geldt in de situatie tussen twee
partijen. Voor een dergelijke situatie zijn verschillende oplossingen denkbaar.
Zo valt bijvoorbeeld te denken aan toerekening van het lease-object aan die partij die het grootste economische belang heeft. Dat zou betekenen dat een persoon die het grootste belang heeft, als fiscaal eigenaar wordt aangemerkt. Dit zou kunnen worden vastgesteld door op het moment waarop de lease-overeenkomst wordt gesloten, vast te stellen aan welk risico het meeste belang moet worden toegekend. In de regel zal dit het positieve restwaarderisico zijn zodat degene die dit risico loopt in de meeste gevallen als fiscaal eigenaar zal kunnen worden aangemerkt. Alleen bij snel slijtende activa zoals computers en software, zal het negatieve restwaarderisico doorslaggevend zijn. Een nadeel van deze benadering is dat het desbetreffende bedrijfsmiddel moet worden geacht te zijn vervreemd, zodra het economische belang van de aanvankelijke fiscale eigenaar zakt onder het belang van een andere economisch belanghebbende bij het desbetreffende goed.
Een ander bezwaar van deze ‘oplossing’ is dat deze er toe kan leiden dat de fiscale eigendom van het leasegoed wordt toegerekend aan de lessee, terwijl het overigens nog geenszins vast hoeft te staan dat de lessee te zijner tijd de koopoptie zal uitoefenen. De vraag doet zich dan voor in hoeverre deze lessee zich onderscheidt van een ‘normale’ huurder van een goed.
Een
andere, meer pragmatische, oplossing zou kunnen zijn om in deze gevallen de
gebruiker van het lease-object, als zijnde de persoon die de meeste kenmerken
heeft van de juridisch eigenaar, altijd als fiscaal eigenaar aan te merken. Ook
bij deze benadering doet zich de spanning voelen met de ‘normale’ huurder die
niet in aanmerking komt voor investerings- en afschrijvingsfaciliteiten.
In
de huidige situatie zal de rechter binnen de door goed koopmansgebruik
aangegeven begrenzingen, een uitweg moeten zoeken voor dit probleem. Dit
impliceert dat hij een keuze zal moeten maken tussen één van de in het
vorenvermelde aangegeven alternatieven. Deze gaan allen uit van een
alles-of-niets benadering met alle bezwaren van dien. Alleen indien meer recht
wordt gedaan aan de verschillende belangen die de bij een leasecontract
betrokken partijen hebben, ontstaat een bevredigende oplossing. Daarbij zou
bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan de thans in de accountantswereld
ontwikkelde gedachten om deelbelangen te kunnen activeren. In het vorengaande
heeft de Commissie reeds aangegeven dat ook aan deze benadering bezwaren
kleven. Naar de mening van de Commissie zal uiteindelijk de wetgever voor deze
problematiek ‘de knoop moeten doorhakken’. Wellicht verdient het daarbij
overweging om afhankelijk van de soort investerings- en afschrijvingsregeling
een specifieke benadering te kiezen.
Verhouding fiscale versus
commerciële jaarrekening
De
Commissie heeft geconstateerd dat de criteria van de Leaseregeling 2000 afwij-
ken van de criteria zoals die bij de kwalificatie in het kader van de
financiële verslaggeving worden gehanteerd. Dit betekent dat het bijvoorbeeld
kan voorkomen dat een fiscaal gezien operational leaseverhouding in het kader
van de financiële verslaggeving als een financial lease dient te worden
beschouwd. Naar de mening van de Commissie zullen deze verschillen in
uitwerking en de geconstateerde tegengestelde trends moeten worden verklaard
uit de verschillen tussen de maatschappelijke betekenis van de hiervoor
genoemde globale normen. De fiscale norm is de norm voor de individuele
belastingplichtige en zijn individuele belang. De norm in het
jaarrekeningenrecht is gericht op de bescherming van een publiek belang. In het
jaarrekeningenrecht is de focus meer gericht op de lessee, terwijl in het
fiscale recht meer de positie van de lessor centraal staat. Niettegenstaande
deze verschillende invalshoeken, zou een nader naar elkaar toe groeien van
beide rechtsgebieden ten aanzien van leasing tot een aanzienlij-
ke vereenvoudiging leiden. Zonder een gelijkstelling van de
vennootschapsrechtelij-
ke en fiscale jaarrekening per definitie als doelstelling voorop te willen
stellen, verdient het naar de mening van de Commissie in dit verband aanbeveling
dat beide rechts-
gebieden met elkaar in dialoog blijven over problemen op het gebied van
leasing, opdat zij elkaar kunnen blijven beïnvloeden en niet gerechtvaardigde
verschillen kunnen worden opgeheven. Dit zou uiteindelijk kunnen uitmonden in
een eenvormige verwerking van leasecontracten in zowel de
vennootschapsrechtelijke als de fiscale jaarrekening.
11.3. cross-border leasing
11.3.1. Conclusies naar huidig recht (nationale wetgeving en verdragen)
In
het kader van een grensoverschrijdende leasetransactie is het onderscheid
tussen operational en financial lease eveneens van groot belang. Belangrijke
fiscale motieven die bij grensoverschrijdende leases een rol spelen, hebben
betrekking op het benutten van investeringsfaciliteiten, het gebruik maken van
tariefverschillen alsmede van eventuele tax sparing creditmogelijkheden.
Nederland wordt daarnaast vaak ‘tussengeschoven’ als vestigingsland in
internationale leasingtransacties ter vermijding of vermindering van
buitenlandse bronbelasting.
De
belastingheffing is in dit verband afhankelijk van het object en het subject.
In het geval van een inbound lease is de lessor buiten Nederland gevestigd en
de lessee binnen Nederland; ook het lease-object bevindt zich in Nederland.
Ongeacht of het lease-object roerend dan wel onroerend is, heeft de lessee in
het geval van een financial
lease de economische eigendom en bestaat er een financieringsverhouding tussen
lessee en lessor. Onder Nederlands fiscaal recht wordt het roerende dan wel
onroerende lease-object niet geacht tot het vermogen van de onderneming van de
buitenlandse lessor te behoren als bedoeld in art. 17, derde lid, onderdeel a,
Wet Vpb. 1969. De door de
lessor ontvangen rente en aflossing vallen niet onder de Nederlandse
belastingheffing.150 In het geval van een inbound operational lease
betrekt Nederland de buitenlandse
lessor wel in de heffing voor winst uit onderneming voorzover deze winst (al
dan niet fictief) toerekenbaar is aan een vaste inrichting in Nederland. Een
outbound financial lease betreft een in Nederland gevestigde lessor die een
lease-object least aan een in
het buitenland gevestigde lessee alwaar dat object ook wordt gebruikt, waarbij
deze lease-overeenkomst naar Nederlands fiscaal recht wordt aangemerkt als
financial lease. In dat geval betrekt Nederland de in de leasetermijnen
begrepen rente in het wereldinkomen van de lessor. In het geval van een
outbound operational lease worden de leasetermijnen verminderd met de
afschrijvingskosten in de heffing betrokken, zij het dat de Nederlandse heffing
wordt ingeperkt indien het buitenlandse lease-object onroerend is, dan wel
indien het roerend is en behoort tot een buitenlandse vaste inrichting.
11.3.2. Knelpunten cross-border leasing
Afhankelijk
van het fiscale regime in de buitenlandse staat en van het al dan niet van
toepassing zijn van belastingverdragen kunnen in dergelijke
grensoverschrijdende lease-overeenkomsten situaties ontstaan van dubbele
heffing dan wel van een heffingsvacuüm. Tevens spelen daarbij
kwalificatieverschillen in de onderscheiden landen een rol.
11.3.3. Aanbevelingen
Theoretisch
zou het denkbaar zijn dat alle staten het object en het subject identiek in de
nationale rechtsstelsels definiëren. De Commissie heeft verschillen tussen
nationale rechtsstelsels echter als gegeven aanvaard, nog afgezien van de vraag
of een dergelijk theoretisch denkbare harmonisatie realistisch zou zijn. Het
lijkt praktisch gezien moeilijk realiseerbaar om een uniforme definitie van het
eigendomsbegrip voor fiscale doeleinden, op OESO-niveau of EU-niveau in te
voeren.
Verschillen
in nationale fiscale stelsels die tot uiting komen in effectieve
tariefsverschillen door verschillen in nominale tarieven of bijvoorbeeld door
systemen van versnelde fiscale afschrijving, leiden op zich niet tot dubbele
belastingheffing, maar hoogstens tot onbedoelde weglekeffecten. Derhalve zal de
wetgever er voor dienen te waken dat effectieve tariefsverschillen te groot
worden, althans er voor dienen te zorgen dat waar effectieve tariefsverschillen
leiden tot onbedoelde weglekeffecten, deze worden bestreden dan wel worden
voorkomen met specifieke nationale wettelijke maatregelen.
Het
OESO-modelverdrag blijkt een (nagenoeg) sluitende definitie te hebben
ontwikkeld voor onroerende zaken met als gevolg dat ook roerende zaken (vanuit
een complementaire benadering) materieel zijn gedefinieerd. Dubbele belasting,
dan wel een heffingsvacuüm, treedt op daar waar het subject niet eenduidig
wordt aangewezen. De verdragen blijken daartegen geen bescherming te bieden.
Dit wordt veroorzaakt door het feit dat het subject niet in het verdrag wordt
gedefinieerd. De oplossing dient te worden gezocht in het opnemen van de
definitie van het subject in de verdragen. Daarbij zou kunnen worden gedacht
aan een regeling waarbij voor de vaststelling van het subject dat het goed mag
activeren, wordt verwezen naar het nationale fiscale recht van de staat waarin
het lease-object zich bevindt en wordt gebruikt. De OESO zou hiertoe het
voortouw moeten nemen en een dergelijke kwalificatieregel moeten opnemen in het
OESO-modelverdrag.
11.4. onderscheid operational-financial lease in de verenigde staten en de europese unie
11.4.1. Conclusies
Uit
het in de hoofdstukken 8, 9 en 10 verrichte rechtsvergelijkende onderzoek komt
pregnant naar voren dat de fiscale behandeling van leasing in de VS en de
verschillende Lidstaten van de Europese Unie grote verschillen te zien geeft.
Elk land hanteert zijn eigen regels voor de beantwoording van de vraag wie in
geval van een leasecontract fiscaal als eigenaar moet worden aangemerkt.
Globaal genomen kunnen de volgende hoofdcategorieën worden onderscheiden:
1. Landen die in praktisch alle gevallen de juridische eigendom doorslaggevend achten. Frankrijk, Griekenland, Italië en Zweden zijn voorbeelden van landen waarin deze benadering wordt toegepast.
2. Landen waarin de juridische eigendom als uitgangspunt wordt genomen voor de fiscale toerekening tenzij:
a. een huurkoopanalogie van toepassing is (Denemarken, Finland en Verenigd Koninkrijk);
b. er sprake is van (nagenoeg) full pay-out al dan niet vergezeld van een koopoptie (België en Ierland)
c. er sprake is van een urgerende koopoptie (Spanje);
d. het restwaarderisico geheel of nagenoeg geheel is overgegaan op een ander dan de juridisch eigenaar (Nederland).
3. Landen waarin de juridische eigendom als uitgangspunt wordt genomen voor de fiscale toerekening, mits deze ook de economische eigendom omvat (Duitsland, Luxemburg en Oostenrijk).
4. Landen waarbij de economische eigendom voorop staat (Portugal en V.S).
In
landen waarin de economische eigendom op de een of andere manier een rol speelt
voor de fiscale toerekening, zien we dat er zeer uiteenlopende definities
worden gehanteerd voor de invulling van het begrip ‘economische eigendom’. Zo
blijkt bijvoorbeeld het criterium van het 7,5%-restwaarderisico zoals dit in
Nederland wordt gehanteerd, in geen enkel ander door de Commissie onderzocht
land voor te komen.
Elementen die wel in meerdere landen terugkomen, zijn het pay-out criterium, de urgerende koopoptie, de exclusief en specifiek op de lessee toegesneden bedrijfmiddelen (zogenaamde ‘special purpose’ leases, ook wel aangeduid als ‘Spezial-Leasing’) alsmede de huurkoopanalogie. Daarnaast zijn er landen die de IAS 17 ook toepassen voor hun fiscale winstberekening, waardoor de verwerking van het lease-object in de vennootschapsrechtelijke jaarrekening maatgevend wordt voor de fiscale behandeling.
11.4.2. Aanbevelingen
Het
ligt voor de hand dat de uiteenlopende strikt nationaalrechtelijke fiscale
behandeling van operational en financial lease, de concurrentiepositie van
leasemaatschap-
pijen en hun lessees in aanmerkelijke mate kan en zal beïnvloeden. Als
voorbeeld kan dienen de situatie van een leasemaatschappij die activa in
financial lease geeft aan niet-belastingplichtige overheidslichamen. Indien
deze leasemaatschappij is gevestigd in
een land waarin de economische eigendom bepalend is voor de fiscale
toerekening, bevindt deze zich fiscaal gezien (ceteris paribus) in een
slechtere positie dan een soort-
gelijke leasemaatschappij die is gevestigd in een land waar de juridische
eigendom tot uitgangspunt wordt genomen. Eerstgenoemde maatschappij kan immers
niet profiteren van afschrijvingen en investeringsfaciliteiten ten aanzien van
het geleasde object, terwijl dit bij laatstgenoemde maatschappij wel het geval
is. Dit betekent ook dat het land waarin laatstgenoemde leasemaatschappij is
gevestigd, vanuit het hier behan-
delde fiscale perspectief een aantrekkelijker vestigingsland is voor
leasemaatschap-
pijen.
In grensoverschrijdende situaties leiden de uiteenlopende nationaalrechtelijke kwalificaties in de onderscheiden landen tot kwalificatieverschillen. Het gevaar van hetzij dubbele belastingheffing (in het ene land wordt de lessor bijvoorbeeld belast voor zijn rente-inkomsten en in het andere land voor zijn inkomsten uit een aldaar gelegen onroerende zaak) hetzij dubbele verliesneming (in beiden landen vindt activering en afschrijving plaats terwijl alle fiscale voordelen direct of indirect – via lagere leasetermijnen – terecht komen bij de lessee) ligt dan ook voortdurend op de loer.
Op
het terrein van de fiscale behandeling van leasing doet zich binnen de Europese
Unie het afwezig zijn van enige vorm van coördinatie c.q. harmonisatie
indringend voelen. De Commissie realiseert zich overigens dat dit probleem
onderdeel uitmaakt van het veel omvattender vraagstuk inzake de harmonisatie en
coördinatie van de tarieven en grondslagen van de winstbelastingen in de
Europese Unie. Desalniettemin is de Commissie van mening dat het nader op
elkaar afstemmen van de verschillende nationaalrechtelijke benaderingen van de
leaseproblematiek niet noodzakelijkerwijs behoeft te wachten op een integrale
oplossing van de Europese winstbelastingproblematiek. In het voorgaande zijn in
dit verband voorstellen gedaan, om door een aanpassing van de
belastingverdragen een aantal knelpunten bij grensoverschrijdende lease weg te
nemen. Meer vergaande oplossingen zouden kunnen worden bedacht in de vorm van
een Europese richtlijn inzake de fiscale behandeling van grensoverschrijdende
leasecontracten dan wel andere vormen van Europese regelgeving. In dit verband
verwijst de Commissie ook naar de recent door de Europese Commissie gedane
voorstellen inzake het naar elkaar toegroeien casu quo harmoniseren van de
belastinggrondslag voor internationaal opererende vennootschappen in de EU.
11.5. onderscheid operational-financial lease in de omzetbelasting
11.5.1. Conclusies naar huidig recht
Voor
de heffing van omzetbelasting is het van belang om vast te stellen onder welke
omstandigheden de terbeschikkingstelling van een zaak op basis van een
overeenkomst tegen een vergoeding is aan te merken als een levering of als een
dienst. Op basis van de bepalingen in de Zesde BTW-richtlijn en jurisprudentie
van het Hof van Justitie EG is sprake van een levering als kan worden gezegd
dat de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken is
overgedragen, ook indien géén overdracht van de juridische eigendom van die
zaak plaatsvindt. Is géén sprake van een dergelijke overdracht dan zal de
terbeschikkingstelling op basis van een overeenkomst tegen een tegenprestatie
zijn aan te merken als een dienst. Voor de Nederlandse praktijk bieden de
beleidsuitingen van de staatssecretaris in veel gevallen uitkomst.
Onder
cross-border leasing wordt in dit verband een situatie verstaan waarin de
lessor is gevestigd in een ander land dan in het land waar de lessee is
gevestigd of waarbij de terbeschikkingstelling van het actief (stoffelijke zaak
of immateriële zaak) plaatsvindt in een ander land dan het land waar de lessor
is gevestigd. Als een lessor een actief op basis van een lease-overeenkomst ter
beschikking stelt aan een lessee die is gevestigd in een ander land, dan zal de
lessor binnen de Europese Unie uitsluitend op basis van het leasecontract geen
vaste inrichting krijgen in het land van de lessee, daar waar het actief wordt
gebruikt.
Hoewel binnen de Europese Unie de vraag of sprake is van een levering of een dienst dient te worden beantwoord aan de hand van het criterium of ‘de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan’, zal het antwoord op die vraag van Lidstaat tot Lidstaat moeten worden beantwoord. Het Hof van Justitie EG bepaalde in de Safe-zaak dat het aan de nationale rechter is, om van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van art. 5, eerste lid van de Zesde richtlijn. Omdat die opvattingen mede zijn gebaseerd op niet gelijke civielrechtelijke uitgangspunten, is waarneembaar dat ook de fiscale duiding van leasecontracten van land tot land verschilt, hoewel de kwalificatie gebeurt op basis van een Europese communautaire rechtsregel. Binnen de Europese Unie zijn er Lidstaten die de juridische eigendom de doorslag laten geven, terwijl andere Lidstaten meer voor een economische benaderingswijze kiezen.
11.5.2. Knelpunten omzetbelasting
Het
is opvallend dat in de directe belastingen het onderscheid tussen operational
en financial lease op een andere manier wordt gemaakt dan in de omzetbelasting.
Voor de heffing van directe belastingen is doorslaggevend wie het (nagenoeg)
volledige economische belang heeft bij de zaak. Voor de heffing van
omzetbelasting gaat het om het antwoord op de vraag of er een tijdstip is te
herkennen waarvan kan worden gezegd dat op dat moment de macht om als eigenaar
over het lease-object te beschikken, overgaat van het ene rechtssubject op een
ander rechtssubject. Degene die de macht heeft om als eigenaar te beschikken,
hoeft natuurlijk niet dezelfde te zijn als degene aan wie het volledige
economische belang toekomt. Deze verschillende benadering leidt volgens de
Commissie niet tot een knelpunt. Het onderscheid komt gelet op het
rechtskarakter van de twee soorten belastingen verklaarbaar en juist voor. Bij
de directe belastingen gaat het om het antwoord op de vraag aan wie het
economische belang bij een bepaald actief moet worden toegerekend. Bij de
heffing van omzetbelasting gaat het in beginsel om een transactiebelasting. In
dat kader gaat het om het antwoord op de vraag wie de levering of dienst heeft
verricht. De omzetbelasting wordt geheven van degene die de prestatie verricht.
Ofschoon
de door de staatssecretaris uitgevaardigde uitvoeringsregeling van 3 november
1998 (V-N 1998/54.21), gewijzigd bij Besluit van 9 maart 2000 (V-N 2000/15.26)
voor de Nederlandse praktijk in veel gevallen uitkomst biedt, geeft deze
regeling de Commissie ook aanleiding tot kritiek. De lijn die de
Staatssecretaris van Financiën voor de heffing van omzetbelasting in dit
besluit heeft gevolgd om tot een levering te concluderen, is naar de mening van
de Commissie veel economischer van aard dan de Zesde BTW-richtlijn
voorschrijft. De in die richtlijn gevolgde benadering heeft een meer juridisch
dan economisch karakter. Het is naar de mening van de Commissie niet zo dat als
een overeenkomst voldoet aan de voorwaarden waaronder de staatssecretaris meent
dat er sprake is van een levering, niet met succes zou kunnen worden verdedigd
dat op basis van de Zesde BTW-richtlijn er sprake blijkt te zijn van een
dienst.
De Commissie is van mening dat de criteria die de Staatssecretaris van Financiën hanteert om een levering te kunnen vaststellen, geen van allen, ook niet in hun onderlinge verband bezien, voldoende zijn om daaruit te kunnen concluderen dat de macht om als eigenaar over het lease-object te beschikken is overgegaan. De macht om als eigenaar te beschikken, gaat alleen dan over op een ander dan de juridische eigenaar, als de lessee het niet beperkte recht heeft om de juridische eigendom te verwerven zonder medewerking van de lessor. Daartoe zal de lessee de onvoorwaardelijke en onherroepelijke volmacht moeten hebben van de lessor om, als hij dat wil, de eigendom onbeperkt te verwerven. Gelet op het risico van faillissement van de lessor, en daardoor het risico dat de lessee zijn recht niet kan uitoefenen, zal dat recht strikt genomen zakenrechtelijk met hypotheek of pandrecht moeten worden verstevigd. Ook een dergelijke versteviging geeft de lessee echter niet de absolute zekerheid dat als hij dat wil, hij de eigendom naar zich toe kan halen en dus als eigenaar over het goed kan beschikken.
Daarnaast kan ook sprake zijn van een levering als het goed eerst wordt gegeven in verhuur of verkoop op afbetaling (huurkoop), in beide gevallen onder het beding dat normaliter het goed uiterlijk bij betaling van de laatste termijn in eigendom door de lessee wordt verkregen. Ook in dit geval is het de vraag of daarbij nog zakenrechtelijke zekerheidsrechten noodzakelijk zijn om de lessee te beschermen bij een faillissementssituatie van de lessor.
In
het geval dat de lessor is gevestigd in een andere Lidstaat van de EU, is de
Staatssecretaris van Financiën van mening dat als het leasecontract naar de
opvattingen van die andere EU-Lidstaat tot een levering leidt, deze
kwalificatie door Nederland moet worden overgenomen ook al zou de transactie
naar Nederlandse opvattingen een dienst opleveren. Deze benadering lijkt in
eerste instantie weinig consequent te zijn. Niet valt immers in te zien waarom
een contract naar Nederlandse opvattingen tot verschillende conclusies zou
moeten leiden, afhankelijk van de vestigingsplaats van de lessor. Anderzijds
biedt deze benadering wel een oplossing voor de bij cross-border leasing
optredende problematiek van dubbele heffing en het ontstaan van een
heffingsvacuüm, mits deze ‘oplossing’ ook door de andere Lidstaten van de EU
wordt gevolgd
Met
betrekking tot cross-border leasing heeft de Commissie geconstateerd dat de
verschillende opvattingen in de Europese Lidstaten omtrent de duiding van
leasecontracten tot afwijkende kwalificaties leiden. Uit de praktijk is bekend
dat van deze verschillen gebruik wordt gemaakt om te voorkomen dat
omzetbelasting wordt verschuldigd. In andere gevallen doen zich situaties van
dubbele heffing voor. Dergelijke verschillen zijn ongewenst en verstoren de
neutraliteit in de omzetbelasting.
11.5.3. Aanbevelingen
Naar
de mening van de Commissie zou de door de staatssecretaris uitgevaardigde uitvoeringsregeling
van 3 november 1998 (V-N 1998/54.21), gewijzigd bij Besluit van 9 maart 2000
(V-N 2000/15.26) meer in overeenstemming moeten worden gebracht met de Zesde
BTW richtlijn, zoals hiervoor in paragraaf 11.5.2. is toegelicht. Binnen
internationale platforms als EU en OECD zou moeten worden gestreefd naar
harmonisatie als het gaat om fiscale duiding van lease-overeenkomsten, in ieder
geval als die verschillen de concurrentieposities verstoren.
11.6. onderscheid operational-financial lease in de overdrachtsbelasting
11.6.1. Conclusies naar huidig recht
Tot
31 maart 1995, 18.00 uur was alleen de verkrijging van de juridische eigendom
van een onroerende zaak of rechten daarop belastbaar voor de heffing van
overdrachtsbelasting. Om die reden werden tot die tijd veel onroerende zaken
alleen in economische eigendom overgedragen. Dat vond de regering ongewenst,
met als gevolg dat bij persbericht een wetswijziging met terugwerkende kracht
tot 31 maart 1995, 18.00 uur werd aangekondigd, waarbij ook de economische
eigendomsverkrijging van onroerende zaken tot een belastbaar feit werd
bestempeld. Bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is de belastbaarheid van
de verkrijging van economische eigendom van onroerende zaken geïntroduceerd in
de Wet op belastingen van rechtsverkeer, terugwerkend tot 31 maart 1995, 18.00
uur. Een en ander resulteerde in de volgende definitie:
‘Onder economische eigendom
wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot
de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn
onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het
belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt
toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde’.
In
deze wettekst kwamen ‘het risico van waardeverandering’ en ‘het risico van
tenietgaan’ als afzonderlijke elementen van het begrip ‘economische eigendom’
naar voren. In de praktijk ontstond een discussie over de reikwijdte van de
definitie van economische eigendom, met name over het begrip ‘enig risico van
tenietgaan’. Deze discussie mondde uit in het arrest van 3 november 1999, BNB
2000/23, waarin de Hoge Raad bepaalde dat, wanneer niet wordt voldaan aan de
eis dat de verkrijger enig risico van tenietgaan draagt, welke eis een
zelfstandige betekenis heeft, er geen sprake kan zijn van een economische
eigendomsoverdracht. Dit arrest vormde voor de Staatssecretaris van Financiën
de aanleiding tot onmiddellijke wijziging van de definitie van economische eigendom
in art. 2, tweede lid, WBR. Aan de wijziging van art. 2, tweede lid, is
terugwerkende kracht toegekend tot 12 november 1999, 18.00 uur, de dag waarop
het wijzigingsvoorstel was ingediend. De wijziging hield in dat het risico van
tenietgaan niet langer als een zelfstandig vereiste in de definitie voorkomt.
Het vereiste ‘enig risico van waardeverandering’ is voldoende om een economisch
belang aan te duiden. Om te voorkomen dat de zogenoemde voorlopige
koopovereenkomst als economische eigendomsoverdracht geldt, wordt de
verkrijging van uitsluitend het recht op levering uitgezonderd.
De definitie van de verkrijging van economische eigendom voor de heffing van overdrachtsbelasting luidt thans volgens art. 2, tweede lid, WBR:
’Voor de toepassing van deze wet
wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische
eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten
en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende
zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of
rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van
waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt
gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet
aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.’
11.6.2. Knelpunten overdrachtsbelasting
De
in art. 2, tweede lid, WBR opgenomen definitie van de ‘verkrijging van de
economische eigendom’ voor de heffing van overdrachtsbelasting is zo ruim, dat
ook huur- en lease-overeenkomsten daar in beginsel onder kunnen worden
gebracht. Met name de bepaling ‘het belang omvat ten minste enig risico van
waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt
gerechtigde’, is naar de mening van de Commissie te ruim. Ook een huurder van
een onroerende zaak heeft immers enig belang bij de waardeontwikkeling van het
door hem gehuurde pand. Indien het object in waarde daalt, dan merkt de huurder
daar in die zin iets van dat hij het gevoel zal hebben dat hij te duur heeft
gehuurd. Dit risico is evenwel geen waarderisico ter zake van het object, maar
een waarderisico van zijn huurrecht, een huurdersrisico derhalve. Het bestaan
van een huurovereenkomst maakt dus geen inbreuk op het economisch belang dat de
verhuurder bij het object heeft. Aangenomen mag derhalve worden dat het niet de
bedoeling zal zijn ter zake van de enkele verhuur van onroerende zaken
overdrachtsbelasting te heffen. Datzelfde geldt in het algemeen voor de lessee
die een (niet-urgerende) koopoptie heeft welke onderdeel vormt van de
lease-overeenkomst. Tijdens de parlementaire behandeling waarbij deze bepaling
in de wet is opgenomen, heeft de staatssecretaris hierover wel geruststellende
woorden gesproken, maar volledige duidelijkheid bestaat er niet. In de praktijk
roept de uitleg van de bepaling in het kader van leasing veel niet of moeilijk
te beantwoorden vragen op.
11.6.3. Aanbevelingen
Het
strekt naar de mening van de Commissie tot aanbeveling om de definitie van de
verkrijging van economische eigendom verder te verduidelijken. Met name zal
nader invulling moeten worden gegeven aan het criterium ‘ten minste enig risico
van waardeverandering’, waarbij in het bijzonder kan worden gedacht aan de
invloed van het aanwezig zijn van een koopoptie in een leasecontract. In dit
verband pleit de Commissie ervoor om ook voor de overdrachtsbelasting in de
uitvoeringssfeer een leaseregeling te treffen.
Overigens komt het de Commissie in dit verband vreemd voor dat bij een transactiebelasting als de overdrachtsbelasting geen aansluiting is gezocht bij de benaderingswijze die geldt voor de omzetbelasting (overgang van de macht om als eigenaar te beschikken), maar meer bij de benaderingswijze voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting (wie heeft het belang bij de waardeontwikkeling). De overdrachtsbelasting is immers net als de omzetbelasting een transactiebelasting, terwijl bovendien beide belastingen primair civielrechtelijk zijn georiënteerd.
11.7. onderscheid operational-financial lease voor de toepassing van het bodemrecht
11.7.1. Conclusies naar huidig recht
Het
onderscheid tussen financial en operational lease is voor de toepassing van het
bodemrecht van groot belang. Bij financial lease (een figuur die dicht
‘aanligt’ tegen huurkoop) zal de ontvanger gebruik maken van het bodemrecht,
bij operational lease (een figuur die meer gelijkenis vertoont met reële huur)
niet. Bij financial lease ligt de economische eigendom van het geleasde object
(nagenoeg) geheel bij de lessee-belastingschuldige. Bij een zuivere vorm van
operational lease blijft de lessor, die juridisch eigenaar is van de zaak, ook
economisch eigenaar.
Kort en goed, zou kunnen worden gesteld dat in het algemeen operational lease wordt gelijk gesteld met de figuur die wordt aangeduid als reële eigendom, terwijl in geval van financial lease geen sprake is van reële eigendom. Het probleem is echter dat er in de praktijk niet altijd een scherp onderscheid kan worden gemaakt tussen beide vormen van leasing; in de meeste leasecontracten komen elementen voor van beide vormen. Er is in de praktijk dan ook veelal sprake van een mengvorm. De ontvanger zal in zodanig geval aan de hand van een aantal toetspunten nagaan waar de economische eigendom van de zaak in overwegende mate ligt: bij de leasemaatschappij (lessor) of bij de belastingschuldige (lessee). In de jurisprudentie van de lagere rechter is dit criterium bevestigd.
Een
aantal jaren geleden werd, toen duidelijk was dat voor de heffing van de
inkomsten- en vennootschapsbelasting de leaseregeling in een behoefte voorzag,
de roep sterker om de leaseregeling ook voor de invordering, meer in concreto
bij de toepassing van het bodemrecht te laten gelden. Vanaf 1 januari 2000
geldt de herziene en aangepaste Leaseregeling 2000 ook bij de toepassing van
het bodemrecht. De regeling strekt er primair toe om de positie van de lessor
helder te krijgen. Voldoet het leasecontract aan de in de leaseregeling
opgesomde eisen en voorwaarden, dan is sprake van operational lease en wordt het
bodemrecht (in beginsel) niet toegepast. Dit lijdt alleen dan uitzondering,
indien zich een situatie voordoet als bedoeld in art. 22, paragraaf 5, vierde
lid, van de Leidraad Invordering 1990.
11.7.2. Knelpunten bodemrecht
Aangezien
de Leaseregeling 2000 ook geldt voor de toepassing van het bodemrecht, verwijst
de Commissie naar de kritiek zoals verwoord in paragraaf 11.2.2 inzake de
toepassing van de Leaseregeling 2000 voor de inkomsten- en
vennootschapsbelasting. Met name maakt de Commissie bezwaar tegen het
ongeclausuleerde verbod om het negatieve restwaarderisico af te dekken. Deze
voorwaarde lijkt vooral te zijn ingegeven door de ontvangers teneinde de
toepassing van het bodemrecht veilig te stellen, aangezien deze voorwaarde niet
wordt gesteld voor de toepassing van de inkomsten- en vennootschapsbelasting
indien wordt afgezien van aanspraak op Nederlandse fiscale
investeringsfaciliteiten. Een lessor die er zeker van wil zijn dat hij het
lease-object kan activeren en er op kan afschrijven zal derhalve bij de vraag
of hij al dan niet door middel van een putoptie zijn negatieve restwaarderisico
wenst af te dekken, de afweging moeten maken of hij daarvoor het offer wenst te
brengen van het afzien van Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten èn het
risico wil lopen dat de ontvanger op de lease-objecten bij de lessee
bodembeslag kan leggen omdat de lessor in die situatie niet als reële eigenaar
wordt aangemerkt.
Ten
slotte leidt de toepassing van het bodemrecht als zodanig tot een aantal
knelpunten. Zo bestaan er onder meer onduidelijkheden inzake beroep- en
verzetsmogelijkheden en inzake de vraag of het bodemrecht strijdig is met het
EVRM. Ook wordt er in de praktijk gebruik gemaakt van verschillende
‘constructies’ ten einde de ongewenste werking van het bodemrecht te ontgaan.
11.7.3. Aanbevelingen
De
elementen uit de Leaseregeling 2000 die in strijd zijn met bestaande
jurisprudentie zouden naar het oordeel van de Commissie ongedaan moeten worden
gemaakt. In het bijzonder kan hierbij worden gedacht aan het ongeclausuleerde
verbod om het restwaarderisico af te dekken. Overigens verdient de gehele
regeling van het bodemrecht heroverweging (verwezen zij naar wetsvoorstel
22942), gelet op de in de praktijk bestaande onzekerheden en
ontgaansmogelijkheden.
Bijlage
1: Ontwerp-richtlijn 292 raad voor de jaarverslaggeving
inleiding
101 De
bepalingen in dit hoofdstuk zijn van toepassing op de verwerking in de
jaarrekening van alle huur-, pacht-, huurkoop-, en lease-overeenkomsten die
door de rechtspersoon zijn aangegaan, met uitzondering van:
–
lease-overeenkomsten voor de exploratie of het gebruik van natuurlijke
hulpbronnen zoals olie gas, metalen en andere minerale rechten: en
–
licentie-overeenkomsten met betrekking tot zaken als films, video’s,
toneelstukken, manuscripten, patenten en copyrights.
definities
102 De
volgende begrippen worden in dit hoofdstuk gebruikt met de hier onder
omschreven betekenis.
Een
lease-overeenkomst is een
overeenkomst waarbij een contractpartij – de lessor (verhuurder) – het recht van
gebruik van een lease-object voor een overeengekomen periode en voor een
bepaalde vergoeding aan de andere contractpartij – de lessee(geldnemer) –
afstaat. Daaronder kunnen vallen huurovereenkomsten, pachtovereenkomsten en
huurkoop zoals hierna gedefinieerd.
Financiële lease is een
lease-overeenkomst waarbij de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom geheel
of nagenoeg geheel door de lessee worden gedragen; de juridische eigendom kan,
maar hoeft niet uiteindelijk te worden overgedragen door de lessor aan de
lessee. Financiële lease is in feite een vorm van financiering.
Als
operationele lease kwalificeren alle
lease-overeenkomsten die niet als financiële lease kwalificeren. Operationele
lease stemt grotendeels overeen met wat een huurovereenkomst naar Nederlands
recht beoogt, namelijk dat de lessee het gebruiksnut van een object heeft,
zonder de voor en nadelen van de eigendom geheel of nagenoeg geheel te dragen.
De verplichtingen van de lessor bij operationele leasing gaan veelal echter
verder dan die van een traditionele verhuurder; hij zorgt gewoonlijk voor het
volledige onderhoud van de in huur gegeven objecten en tevens voor vervanging
bij tijdelijke uitval van het gehuurde. Operationele leasing heeft vooral
betrekking op courante objecten met een voorspelbaar waardeverloop.
Een
niet-opzegbare lease-overeenkomst is
een lease-overeenkomst die slechts door de lessee tussentijds kan worden
opgezegd, alleen
a.
indien zich onvoorzienbare omstandigheden voordoen, of
b.
met instemming van de lessor, of
c.
indien de lessor een nieuwe lease-overeenkomst met dezelfde lessee voor
hetzelfde of een soortgelijk lease-object afsluit, of
d.
tegen betaling door de lessee van een aanvullend zodanig omvangrijk bedrag, dat
het bij het aangaan van de overeenkomst redelijkerwijs zeker is dat de lease
zal worden voortgezet.
Het
tijdstip van het aangaan van de lease
is het moment waarop partijen overeenstemming hebben bereikt over de
belangrijkste bepalingen van de overeenkomst, uiterlijk de datum van de
lease-overeenkomst.
De leaseperiode is de niet opzegbare
periode (zie definitie niet opzegbare lease-overeenkomst) gedurende welke de
lessee zich heeft verbonden het actief te leasen, samen met eventuele verdere
perioden waarvoor de lessee het recht heeft om de lease te verlengen al dan
niet met verdere betaling, voorzover het op het tijdstip van het aangaan van de
lease redelijkerwijs zeker is te achten dat de lessee van dit recht gebruik zal
maken.
De
minimale leasebetalingen zijn de
betalingen waartoe de lessee gedurende de leaseperiode of aan het einde daarvan
verplicht is of kan worden gesteld (exclusief voorwaardelijke leasebetalingen
en exclusief de servicekosten en belastingen die door de lessor dienen te
worden betaald of die de lessor gerestitueerd krijgt) samen met:
a.
voor de lessee: eventuele bedragen die hij of een niet hem gelieerde derde
garandeert;
b.
voor de lessor: een eventuele restwaarde die hem is gegarandeerd door de lessee
of een met deze gelieerde derde, dan wel een onafhankelijke derde die financieel
in staat is deze garantie waar te maken.
Indien
de lessee het recht heeft het lease-object in eigendom te verkrijgen tegen een
prijs die zoveel lager is dan de verwachte reële waarde op het tijdstip waarop
het recht kan worden uitgeoefend, dat het – op het tijdstip van het aangaan van
de lease – redelijkerwijs zeker is dat van het recht gebruik zal worden
gemaakt, omvatten de minimale leasebetalingen ten minste de gedurende de
leaseperiode verschuldigde leasetermijnen èn het bedrag verschuldigd bij uitoefening
van het kooprecht.
De reële waarde (fair value) is het bedrag
waarvoor een actief zou kunnen worden verhandeld of een verplichting kan worden
afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde; tot een transactie bereid
zijnde partijen, die onafhankelijk zijn.
De economische levensduur is de duur dat
een lease-object economisch bruikbaar is voor een of meer gebruikers, al dan
niet gerelateerd aan het aantal geproduceerde of andere vergelijkbare eenheden
die naar verwachting kunnen worden verkregen via het lease-object door een of
meer gebruikers.
De economische gebruiksduur is de
resterende periode vanaf het begin van de leaseperiode, gedurende welke de
betreffende rechtspersoon naar verwachting economische voordelen met het object
kan behalen, afgezien van de beperking door de leaseperiode.
De gegarandeerde restwaarde is:
a.
bij de lessee: het deel van de restwaarde dat is gegarandeerd door de lessee of
een met deze gelieerde derde (het bedrag van de garantie is het in elk geval
maximaal mogelijk te betalen bedrag).
b.
bij de lessor: het deel van de restwaarde dat is gegarandeerd door de lessee of
door een niet met de lessor gelieerde derde die financieel in staat is deze
garantie waar te maken.
De ongegarandeerde restwaarde is het op
tijdstip van het aangaan van de lease geschatte deel van de restwaarde van het
lease-object dat niet of slechts door een met de lessor verbonden partij is
gegarandeerd.
De bruto-investering in de lease is de som
van de minimale leasebetalingen in het kader van financiële leasing vanuit de
lessor beschouwd en de eventuele ongegarandeerde restwaarde die de lessor
toekomt.
De onverdiende financieringsopslag is het
verschil tussen de door de lessor verrichte bruto-investering in de lease en de
contante waarde daarvan berekend tegen de impliciete rentevoet.
De netto-investering in de lease is de
bruto-investering in de lease verminderd met de onverdiende
financieringsopslagen in deze leasetermijnen.
De impliciete rentevoet is de rentevoet die
vanuit de lessor beschouwd volgt uit de
gelijkstelling
op het tijdstip van het aangaan van de lease van enerzijds:
a.
de minimale leasebetalingen zoals gedefinieerd voor de classificatie door de
lessor èn
b.
de ongegarandeerde restwaarde
en
anderzijds de reële waarde van het lease-object.
De marginale rentevoet van de lessee is de
rentevoet waartegen de lessee een soortgelijke lease zou hebben kunnen
afsluiten, of – indien die niet kan worden vastgesteld – de rentevoet waartegen
de lessee op het tijdstip van het aangaan van de lease het bedrag nodig voor de
aankoop van het actief zou hebben kunnen lenen voor een overeenkomstige
tijdsduur en met overeenkomstige zekerheid.
Voorwaardelijke
leasebetalingen. De leasebetalingen die geen vast karakter hebben, maar afhankelijk
zijn van een factor anders dan uitsluitend het verstrijken van de tijd
(bijvoorbeeld een percentage van de omzet, de mate van gebruik, prijsindices of
de marktrente).
Een
huurovereenkomst is een overeenkomst,
waarbij de verhuurder het genot van een zaak voor een bepaalde tijd en voor een
bepaalde huurprijs (huur) aan de huurder afstaat, welke de huurder aanneemt te
betalen (art. 7a:1584 lid 1 BW).
Een
pachtovereenkomst is elke
overeenkomst, in welke vorm en onder welke benaming ook aangegaan, waarbij de
ene partij zich verbindt aan de andere partij tegen voldoening van een
tegenprestatie een hoeve of los land in gebruik te verstrekken ter uitoefening
van de landbouw (art. 1 lid 1 sub d Pachtwet).
Een
huurkoop is een koop op afbetaling
waarbij de verkoper en de koper zijn overeengekomen dat het verkochte recht
niet door de enkele aflevering op de koper overgaat, maar pas door vervulling
van de opschortende voorwaarde van algehele afbetaling van wat door de koper
uit hoofde van de koopovereenkomst verschuldigd is. In dit verband wordt onder
een koop op afbetaling verstaan een koop waarbij de verkoper en de koper zijn
overeengekomen dat de koper de koopprijs in termijnen betaalt, waarvan er twee
of meer verschijnen nadat de verkochte zaak aan de koper is afgeleverd (art.
7a:1576 lid 1 BW).
huur, pacht en huurkoop
103 Indien
huurovereenkomsten, pachtovereenkomsten of huurkopen voldoen aan de definitie
van lease-overeenkomsten is hetgeen hierna is beschreven voor de classificatie
van lease-overeenkomsten en de verwerking daarvan in de jaarrekening van
overeenkomstige toepassing.
leasing
Leaseclassificatie
104 Voor
de classificatie van de lease-overeenkomst is bepalend in hoeverre de voor- en
nadelen verbonden aan de eigendom van het lease-object worden gedragen door de
lessor of de lessee. De nadelen verbonden aan de eigendom bestaan onder meer
uit het mogelijke verlies door overcapaciteit of technologische veroudering of
door een verminderde opbrengst door gewijzigde economische omstandigheden. De
voordelen kunnen bestaan uit de winstgevende exploitatie gedurende de
economische levensduur van het object of uit de waardestijging van het object
of de realisatie van de restwaarde van het object.
105 Een
lease-overeenkomst wordt geclassificeerd als financiële leasing als de voor- en
nadelen verbonden aan de eigendom van het lease-object geheel of nagenoeg
geheel door de lessee worden gedragen. Alle andere lease-overeenkomsten worden
geclassificeerd als operationele leasing.
106 Omdat
de inhoud van een lease-overeenkomst geldt voor zowel de lessee als de lessor
is een consistent gebruik van definities bij de leaseclassificatie zowel voor
de lessor als voor de lessee gepast. Door de verschillende omstandigheden bij
de lessor en de lessee kan een consistente toepassing van de definities er
overigens toe leiden dat een lease voor de lessor en de lessee verschillend
wordt geclassificeerd.
107 Er
zijn tussen de beide vormen van leasing tal van tussenvormen. Bij de
leaseclassificatie is de economische realiteit van de transactie bepalend en
niet zozeer de juridische vorm van de transactie. Uit het geheel der
contractvoorwaarden dient het karakter van de lease te worden afgeleid.
Voorbeelden
van situaties waarin de lease gewoonlijk als financiële lease wordt
geclassificeerd zijn:
a.
de eigendom van het lease-object gaat over naar de lessee aan het einde van de
leaseperiode;
b.
de lessee heeft het recht het lease-object te kopen tegen een bedrag ver
beneden de verwachte reële waarde van het object op het moment dat dit recht
voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat op het moment van sluiten
van de lease-overeenkomst het redelijk zeker is dat de optie zal worden
uitgeoefend;
c.
de leaseperiode omvat het belangrijkste deel van de economische levensduur van
het lease-object;
d.
op het moment van het aangaan van de lease-overeenkomst is de contante waarde
van de minimale leasebetalingen gelijk of nagenoeg gelijk aan de reële waarde
van het lease-object;
e.
het lease-object is zodanig specifiek dat het, zonder belangrijke modificaties,
alleen geschikt is voor gebruik door de lessee.
Voor
de voorbeelden genoemd onder c en d. worden wel het 75% respectievelijk het
90%-criterium gehanteerd. Bij het 75%-criterium wordt bezien of de leaseperiode
75% of meer van de economische levensduur van het lease-object bedraagt. Bij
het 90%-criterium wordt bezien of de contante waarde van de minimale
leasebetalingen 90% of meer bedraagt van de waarde van het lease-object bij de
aanvang van de lease-overeenkomst. Deze criteria kunnen worden beschouwd als indicatief.
Zoals hiervoor vermeld is de economische realiteit van de transactie
doorslaggevend bij de leaseclassificatie.
108 Indicaties
of situaties die individueel of in combinatie er verder toe kunnen leiden dat
de lease als financieel wordt geclassificeerd zijn:
– indien bij tussentijdse opzegging van de lease-overeenkomst door de lessee, de lessee het verlies dat daardoor voor de lessor ontstaat aan de lessor dient te compenseren;
– voor- of nadelen door waardewijzigingen in de reële waarde van de restwaarde (het restwaarderisico) komen toe aan de lessee (bijvoorbeeld in de vorm van een korting op de leasetermijnen die gelijk is aan de opbrengst van de verkoop van de lease-objecten aan het einde van de lease-overeenkomst);
– de lessee komt het recht toe, tijdens of onmiddellijk na het verstrijken van de periode voor welke de lessor zich heeft verbonden, het lease-object te leasen tegen een leaseprijs die belangrijk lager is dan de te verwachten marktconforme leaseprijs.
109 De
leaseclassificatie dient plaats te vinden op het tijdstip van het aangaan van
de lease. Indien op enig moment de lessor en de lessee overeenkomen bepaalde
voorwaarden van de overeenkomst te wijzigen, zonder dat een geheel nieuwe
overeenkomst wordt aangegaan, zodanig dat, indien deze gewijzigde voorwaarden
op het tijdstip van het aangaan van de lease-overeenkomst al zouden zijn
overeengekomen, dit op basis van bovenvermelde classificatiecriteria, tot een
andere classificatie van de lease zou hebben geleid, wordt de gewijzigde lease-overeenkomst
beschouwd als een nieuwe overeenkomst over de (resterende) leaseperiode. Echter
veranderingen in schattingen (bijvoorbeeld veranderingen in de economische
levensduur of de restwaarde van het lease-object) of veranderingen in
omstandigheden (bijvoorbeeld betalingsonmacht bij de lessee) geven geen
aanleiding de lease-overeenkomst opnieuw te classificeren.
110 Lease-overeenkomsten
ter zake van grond en gebouwen dienen volgens dezelfde criteria te worden
geclassificeerd als andere lease-overeenkomsten. Het is echter kenmerkend voor
grond dat de economische levensduur normaliter onbeperkt is en op grond niet
wordt afgeschreven. Indien niet te verwachten is dat de eigendom aan het einde
van de leaseperiode overgaat op de lessee, verwerft deze niet nagenoeg alle
economische voordelen en risico’s verbonden aan de eigendom. Indien voor een
dergelijke lease de lessee een bedrag ineens voor de gehele leaseperiode
betaalt, is dit een vooruitbetaald bedrag dat in de winst- en verliesrekening
wordt toegerekend in overeenstemming met het patroon van de opbrengsten die in
de leaseperiode worden behaald met het lease-object.
111 Er
worden soms lease-overeenkomsten gesloten met een speciaal voor dit doel
opgerichte maatschappij (een Special Purpose Entity of Special Purpose Company;
verder SPC) als lessor, waarbij de lessee of een tot de groep van de lessee
behorende andere maatschappij, ook optreedt in een andere hoedanigheid ten
opzichte van de SPC dan die van lessee (bijvoorbeeld als aandeelhouder, (commanditair)
vennoot, financier of garantiegever). De voorwaarden van de lease-overeenkomst
worden soms zo bepaald dat, indien uitsluitend de lease in beschouwing wordt
genomen op basis van de alinea’s 104 tot en met l10, sprake is van operationele
leasing. De lessee, of een tot de groep behorende andere maatschappij, kan in
de andere hoedanigheid dan die van lessee een deel van het economische risico
ten aanzien van het lease-object lopen (bijvoorbeeld voor het geheel of
gedeeltelijk verloren gaan van het door de lessee/commanditair vennoot in de
SPC ingebrachte commanditair kapitaal bij waardevermindering van het
lease-object of doordat de lessor een beroep doet op een garantiestelling door
een groepsmaatschappij van de lessee).
Het
economische risico gedragen door de lessee of een met de lessee verbonden
maatschappij in de andere hoedanigheid dan die van lessee dient mede in
aanmerking te worden genomen in het kader van de beoordeling of uit het geheel
van de contractvoorwaarden blijkt dat sprake is van financiële leasing.
Verwerking van financiële
leasing in de jaarrekening van de lessee
112 Bij
financiële leasing dienen het lease-object en de daarmee samenhangende schuld
bij aangaan van de overeenkomst in de balans van de lessee te worden verwerkt
tegen de reële waarde van het lease-object op het moment van het aangaan van de
lease-overeenkomst of, indien dit lager is, tegen de contante waarde van de
minimale leasebetalingen. De bij deze contant making toe te passen rentevoet is
de impliciete rentevoet. Als deze rentevoet niet praktisch te bepalen is, dient
de marginale rentevoet te worden gehanteerd.
Indien
de rechtspersoon wel economisch maar niet juridisch eigenaar is van materiële
vaste activa wordt dit op grond van art. 2:366 lid 2 BW in de balans of in de
toelichting tot uitdrukking gebracht.
113 Van
de periodieke leasebetalingen (exclusief eventuele vergoeding voor
servicekosten) dient een deel te worden verantwoord als schuldaflossing en het
andere deel als betaalde interest, een en ander berekend op annuïteitenbasis.
Om praktische redenen kan een methode van berekening worden gebruikt die de
toerekening op annuïteitenbasis benadert.
114 Financiële
leasing dient derhalve te leiden tot de verwerking van een afschrijvingslast
alsmede een financieringslast. Bij de waardering, afschrijving en overige
waardeverminderingen zijn de bepalingen van hoofdstuk 212 Materiële vaste
activa van overeenkomstige toepassing. Het is in het algemeen niet aanvaardbaar
dat de afschrijving wordt gelijkgesteld aan de hierboven bedoelde
schuldaflossing.
Als
er geen redelijke zekerheid is dat de lessee eigenaar wordt aan het einde van
de leaseperiode dient het lease-object te worden afgeschreven over de kortste
termijn van de leaseperiode of de economische gebruiksduur van het object.
115 Lessees
dienen de volgende toelichtingen te verschaffen met betrekking tot financiële
leasing:
a.
Voor elke categorie activa de boekwaarde op de balansdatum.
b.
De minimale leasebetalingen en de contante waarde daarvan voor elk van de volgende
perioden:
1.
de periode niet langer dan een jaar na balansdatum;
2.
de periode langer dan een jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
3.
de periode langer dan vijf jaar na balansdatum.
c.
Het totaal van de naar verwachting te ontvangen toekomstige minimale sub-lease
betalingen met betrekking tot niet tussentijds opzegbare sub-leases op de
balansdatum.
Verder
wordt aanbevolen een meer algemene beschrijving te geven van de door de lessee
aangegane belangrijke groepen van financiële lease-overeenkomsten, onder
vermelding van belangrijke contractbepalingen, waarbij een indicatie wordt
gegeven van het belang van de verschillende groepen van overeenkomsten in het
geheel.
Verwerking van operationele
leasing in de jaarrekening van de lessee
116 Operationele
leasing kan nooit aanleiding geven tot activering van het lease-object bij de
lessee. Wel zal, indien de rechtspersoon verplichtingen over langere perioden
tot bedragen van betekenis is aangegaan, daarvan in de toelichting mededeling
dienen te worden gedaan (zie hoofdstuk 310 paragraaf 2 Meerjarige financiële
verplichtingen).
117 Bij
operationele leasing dient de lessee de leasebetalingen lineair over de
leaseperiode ten laste van de winst- en verliesrekening te verwerken tenzij een
andere toerekeningsystematiek meer representatief is voor het patroon van het
met het lease-object te verkrijgen opbrengsten. Eventuele vergoedingen die de lessor betaalt aan de lessee of
derden als stimulering voor de lessee om een overeenkomst te sluiten worden door
de lessee verwerkt als een vermindering van de interestlasten over de
leaseperiode, op lineaire wijze tenzij, een andere toerekeningsystematiek meer
representatief is voor het patroon van de met het lease-object te verkrijgen
opbrengsten.
118 Lessees
dienen de volgende toelichtingen te verschaffen met betrekking tot operationele
leasing:
a.
De toekomstige minimale leasebetalingen voor elk van de volgende perioden:
1.
de periode niet langer dan een jaar na de balansdatum;
2.
de periode langer dan een jaar en niet langer dan vijf jaar na de balansdatum;
3.
de periode langer dan vijf jaar na de balansdatum.
b.
Het totaal van de naar verwachting te ontvangen toekomstige minimale sub-lease
betalingen met betrekking tot niet (tussentijds) opzegbare sub-leases op de
balansda-tum.
c.
In de periode in de winst- en verliesrekening verwerkte leasebetalingen en
sub-lease ontvangsten.
Verder
wordt aanbevolen een meer algemene beschrijving te geven van de door de lessee
aangegane belangrijke groepen van financiële lease-overeenkomsten, onder
vermelding van belangrijke contractbepalingen, waarbij een indicatie wordt
gegeven van het belang van de verschillende groepen van overeenkomsten in het
geheel.
Verwerking van financiële
leasing in de jaarrekening van de lessor
119 Bij
een classificatie als financiële leasing verwerkt de lessor het lease-object
niet als materieel actief maar dient een vordering te worden verwerkt voor een
bedrag gelijk aan de netto-investering in de lease.
120 De
over de verslagperiode te ontvangen leasebetalingen, exclusief de vergoeding
voor servicekosten, worden door de lessor deels beschouwd als aflossing op de
hoofdsom en deels als realisatie van baten in verband met de financiering en de
dienstverlening door de lessor.
De
financieringsbaten dienen zodanig te worden verantwoord dat een constant
perioderendement wordt behaald, berekend over de resterende netto-investering
met betrekking tot de financiële lease.
121 De
niet-gegarandeerde restwaarde die wordt gebruikt voor de berekening van de
lessors bruto-investering in een lease, wordt geregeld herzien. Indien een
blijvende vermindering van de geschatte niet-gegarandeerde restwaarde wordt
geconstateerd, wordt de batentoerekening over de leaseperiode herzien en wordt
een eventuele vermindering over reeds in aanmerking genomen baten onmiddellijk
ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht.
122 Vaak
komen lessors bij de voorbereiding van en onderhandelingen over een lease, voor
directe initiële kosten, zoals provisies en kosten voor juridische bijstand, te
staan. Voor financiële leasing worden deze kosten gemaakt om financieringsbaten
te verwerven; zij worden hetzij direct ten laste van de winst- en
verliesrekening gebracht, hetzij toegerekend over de leaseperiode tegenover de
leasebaten. Dit laatste zou ook kunnen worden bereikt door de bestede kosten
ten laste van de winst- en verliesrekening te brengen en in dezelfde
verslagperiode een deel van de onverdiende baten gelijk aan de initiële kosten
ten gunste van de winst- en verliesrekening te brengen.
123 Indien
producenten – of handelaren – zelf optreden als lessor dienen zij een
transactieresultaat op de verkoop tot uitdrukking te brengen conform de
grondslagen die zij normaliter toepassen op gewone verkooptransacties. Indien
ten opzichte van een marktconforme rente een duidelijk lagere rentevoet wordt
aangehouden, dient het transactieresultaat te worden verlaagd met het verschil
tussen de contante waarde van de toekomstige leasebetalingen berekend met de
aangehouden (lagere) rente en die met marktconforme rente.
Initiële
directe kosten van dergelijke producenten – of handelaren – dienen op het
tijdstip van aangaan van de lease-overeenkomst ten laste van de winst- en
verliesrekening te worden gebracht.
124 Lessors
dienen de volgende toelichtingen te verschaffen met betrekking tot financiële
leasing:
a.
De minimale leasebetalingen en de contante waarde daarvan voor elk van de
volgende perioden:
1.
de periode niet langer dan een jaar na balansdatum;
2.
de periode langer dan een jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
3.
de periode langer dan vijf jaar na balansdatum.
b.
De onverdiende financieringsbaten.
c.
De ongegarandeerde restwaarde van de lease-objecten die de lessor economisch
toekomen.
Verder
wordt aanbevolen een meer algemene beschrijving te geven van de door de lessee
aangegane belangrijke groepen van financiële lease-overeenkomsten, onder
vermelding van belangrijke contractbepalingen, waarbij een indicatie wordt
gegeven van het belang van de verschillende groepen van overeenkomsten in het
geheel.
Verwerking van operationele
leasing in de jaarrekening van de lessor
125 Lessors
dienen activa die operationeel geleast zijn te verwerken in de balans
overeenkomstig de aard van die activa.
126 Leasebaten
(exclusief vergoeding voor servicekosten) als bestanddeel van de
leasebetalingen dienen door de lessor op tijdsevenredige basis te worden
verwerkt over de leaseperiode, tenzij een andere wijze van toerekening onder de
specifieke omstandigheden meer representatief voor de wijze waarop het
economische nut van het lease-object in waarde vermindert.
127 Initiële
directe kosten gemaakt om opbrengsten te genereren uit operationele
lease worden hetzij toegerekend over de leaseperiode tegenover de leasebaten,
hetzij
direct ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht. Onder initiële
kosten worden niet verstaan de vergoedingen die de lessor betaalt aan de lessee
of derden als stimulering voor de lessee om een overeenkomst te sluiten. Deze
vergoedingen dienen tijdsevenredig te worden toegerekend aan de leaseperiode,
tenzij een andere wijze van toerekening aan de baten die met het lease-object
worden gegenereerd meer representatief is.
128 De
afschrijving van de geleaste activa dient plaats te vinden consistent met de
door de lessor gebruikelijk toegepaste grondslagen voor dezelfde categorie
activa en overeenkomstig hoofdstuk 212 Materiële vaste activa.
129 Voor
de vaststelling of een geleast actief duurzaam in waarde is verminderd en voor
de wijze van verwerking van een eventuele duurzame waardevermindering wordt
verwezen naar hoofdstuk 212 Materiële vaste activa.
130 Producenten
– of handelaren -lessors verwerken geen transactieresultaat op het moment van
het aangaan van de lease-overeenkomst, aangezien geen sprake is van een
verkooptransactie.
131 Lessors
dienen de volgende toelichtingen te verschaffen met betrekking tot operationele
leasing:
a.
Voor iedere categorie activa:
1.
de bruto-investering in de lease, de cumulatieve afschrijving en de cumulatieve
verwerkte duurzame waardedaling op balansdatum;
2.
de afschrijving verwerkt in de winst- en verliesrekening in het boekjaar;
3.
de duurzame waardedaling verwerkt in de winst- en verliesrekening in het boek-
jaar;
4.
de duurzame waardedaling die weer is teruggenomen in de winst- en
verliesrekening in het boekjaar.
b.
De toekomstige minimale leasebetalingen voor niet (tussentijds) opzegbare
lease-overeenkomsten voor elk van de volgende perioden:
1.
de periode niet langer dan een jaar na balansdatum;
2.
de periode langer dan een jaar en niet langer dan vijf jaar na balansdatum;
3.
de periode langer dan vijf jaar na balansdatum.
Verder
wordt aanbevolen een meer algemene beschrijving te geven van de door de lessee
aangegane belangrijke groepen van financiële lease-overeenkomsten, onder
vermelding van belangrijke contractbepalingen, waarbij een indicatie wordt
gegeven van het belang van de verschillende groepen van overeenkomsten in het
geheel.
Sale and
leaseback-transacties
132 De
verwerking in de jaarrekening van een sale and leaseback-transactie hangt af
van de classificatie van de leasetransactie.
133 Indien
een sale and leaseback leidt tot een financiële lease dient een eventueel
positief verschil tussen de verkoopopbrengst en de boekwaarde in de
jaarrekening van de verkoper/lessee te worden gespreid over de leaseperiode.
134 Indien
een sale and leaseback leidt tot een operationele lease, dient als volgt te
worden gehandeld:
a.
indien verkoopprijs = reële waarde: een eventuele boekwinst of een eventueel
boekverlies onmiddellijk opnemen in de winst- en verliesrekening van de
verkoper/lessee;
b.
indien verkoopprijs < reële waarde: een eventuele boekwinst of een eventueel
boekverlies onmiddellijk opnemen in de winst- en verliesrekening, maar (het
deel van) het verlies dat wordt gecompenseerd door toekomstige leasebetalingen
lager dan de marktprijs opnemen als overlopende post en in verhouding tot de
leasebetalingen ten laste van de winst- en verliesrekening brengen over de
periode gedurende welke het actief naar verwachting zal worden gebruikt;
c.
indien verkoopprijs > reële waarde: het verschil tussen de verkoopprijs en
de reële waarde opnemen als overlopende posten ten gunste van de winst- en
verliesrekening brengen over de periode gedurende welke het actief naar verwachting
zal worden gebruikt; het verschil tussen de reële waarde en de boekwaarde
onmiddellijk verantwoorden in de winst- en verliesrekening.
In
de bijlage van dit hoofdstuk is een schema opgenomen met de in deze alinea
beschreven situaties.
135 Indien
de reële waarde ten tijde van de transactie lager is dan de boekwaarde van het
actief, geldt voor operationele leasing, dat een verlies ter grootte van het
verschil tussen boekwaarde en reële waarde direct in de winst- en
verliesrekening dient te worden opgenomen.
136 Een
eventueel negatief verschil als bedoeld in de vorige alinea wordt bij
financiële leasing niet als verlies verwerkt, tenzij het actief duurzaam in
waarde is gedaald, in welk geval de boekwaarde van het actief dient te worden
verlaagd in overeenstemming met art. 2:387 lid 4 BW. De verwerking van deze
verlaging van de boekwaarde vindt dan plaats conform art. 2:387 lid 5 BW.
137 De
toelichtingvereisten voor lessees en lessors zoals hiervoor weergegeven zijn
eveneens van toepassing ter zake van sale and leaseback transacties. Het
vereiste van een algemene beschrijving van de door de lessee of lessor
aangegane belangrijke lease-overeenkomsten te geven leidt ertoe dat bijzondere
voorwaarden van de sale and leaseback overeenkomst worden toegelicht.
Bijlage
2: Leaseregeling 2000
Besluit van 15 november 1999,
nr. AFZ99/3262M, Stcrt. 225, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 27 juni
2001, RTB2001/2423M, Stcrt. 122.
Leasecontracten. Eigendom.
Investeringsfaciliteiten. Bodemrecht
Inzake
bovenvermeld onderwerp heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende
besloten.
leaseregeling
Strekking
Het
is wenselijk geoordeeld in het kader van de invordering en voor de heffing van
inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te komen tot een zoveel mogelijk
gelijke behandeling van leasecontracten.
Deze regeling strekt ertoe voor de toepassing van het bodemrecht ex art. 22, derde lid, van de Invorderingswet 1990, alsmede voor de toepassing van art. 10, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van de investeringsfaciliteiten, zoals die voorkomen in laatstgenoemde wet, het onderscheid tussen financiële en operationele lease nader te omschrijven.
In de regeling is er mee volstaan voor de aanleiding van het genoemde onderscheid aan te geven onder welke voorwaarden de lessor als fiscaal eigenaar van het lease-object wordt aangemerkt. Wordt aan die voorwaarden voldaan, dan is er sprake van operationele leasing.
1. Criteria
De
lessor zal in ieder geval fiscaal als eigenaar van een door hem op basis van
leasing ter beschikking gesteld lease-object worden aangemerkt indien hij:
a. zich als zodanig gedraagt;
b. de juridische eigendom van het lease-object heeft;
c. positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van het lease-object loopt.
Geacht
wordt sprake te zijn van positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien
van het lease-object indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
A. Voor contracten met een koopoptie en/of verlengingsoptie voor de lessee, indien:
1. de optieprijs reëel is, dat wil zeggen is vastgesteld op basis van de op het moment van het aangaan van het leasecontract redelijkerwijs te schatten waarde van het lease-object aan het einde van de vaste lease-periode;
2. het bedrag van de koopoptie, dan wel de contante waarde van de verlengingsoptiebedragen, niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs;
3. het lease-object na de vaste leaseperiode niet voor een lager bedrag dan uit de punten 1 en 2 voortvloeit ter beschikking wordt gesteld, c.q. wordt vervreemd, aan de lessee.
B. Voor contracten zonder koop- en/of verlengingsoptie voor de lessee, indien op het moment dat het contract wordt afgesloten, de reële verwachting bestaat dat het lease-object na afloop van de vaste leaseperiode nog een substantiële waarde heeft (minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs); als een object na afloop van de vaste leaseperiode tegen een lagere vergoeding dan correspondeert met de hiervoor genoemde waarde aan de lessee ter beschikking wordt gesteld c.q. vervreemd, wordt aangenomen dat hieraan niet is voldaan.
C. Voorts geldt voor de in de onderdelen A en B genoemde contracten dat:
1. de vaste leaseperiode niet langer is dan 85% van de geschatte economische levensduur van het lease-object;
2. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij de lessee of bij een aan de lessee gelieerde partij;
3. geen afdekking heeft plaatsgevonden van het restwaarderisico bij een ander dan de lessee of bij een ander dan een aan de lessee gelieerde partij voor een bedrag van minimaal 7,5% van de fiscale kostprijs;
4. de lessee in feite toch niet beschikt – via andere overeenkomsten – over nagenoeg het volledige economische belang bij het lease-object;
5. indien op basis van een contract recht bestaat op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten, in het betrokken contract wordt vermeld welke partij fiscaal eigenaar is. Indien zou blijken dat zowel de lessee als de lessor terzake van hetzelfde object een beroep op investeringsfaciliteiten hebben gedaan, dient de lessor van zijn aanspraak op de betrokken investeringsfaciliteiten af te zien.
D. Bij contracten met een langere looptijd dan 5 jaren wordt het vereiste minimum restwaarderisico, zoals dat hierboven is aangegeven onder de onderdelen A.2 en B en C.3, per jaar met 0,5% van de fiscale kostprijs verhoogd, voorzover de periode van 5 jaren wordt overschreden.
E. In afwijking van het vorenstaande geldt dat indien leasecontracten in geding zijn die specifieke lease-objecten betreffen, de fiscale eigendom van het lease-object niet aan de lessor wordt toegerekend. Als specifieke objecten in voormelde zin zullen worden beschouwd:
– de objecten waarvan de waarde in het economische verkeer na afloop van de vaste leaseperiode voor andere gegadigden dan de lessee niet meer substantieel is;
– en/of de objecten die naar hun aard aan het einde van de vaste leaseperiode door geen ander dan de lessee gebruikt kunnen worden.
II. Invordering
Indien
op grond van de hiervoor onder 1 genoemde bepalingen de lessor fiscaal als
eigenaar van een door hem op basis van leasing ter beschikking gesteld
lease-object kan worden aangemerkt, is met betrekking tot het betreffende
lease-object sprake van reële eigendom in de zin van art. 22, § 5, vierde lid,
van de Leidraad Invordering 1990.
III. Bijzondere bepalingen
1.
Ingeval door externe factoren de vooraf ingeschatte marktomstandigheden
wezenlijk zijn veranderd, kan de lessor, na overleg met de inspecteur, het
object na de vaste leaseperiode aan de lessee aanbieden tegen een vergoeding
die afwijkt van het bepaalde hiervoor onder de onderdelen I.A en I.B.
2. Voor de toepassing van de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting komt het afdekkingsverbod, zoals dat hierboven is opgenomen onder onderdeel I.C.3, te vervallen indien geen beroep op Nederlandse fiscale investeringsfaciliteiten wordt gedaan.
3. Indien relatief complexe lease-transacties in geding zijn kan men zich voor nader overleg wenden tot de inspecteur dan wel ontvanger. Zo ook indien in het algemeen behoefte aan nader overleg aanwezig is over de toepassing van de criteria die aan deze leaseregeling ten grondslag liggen.
4. Voor de onder het regime van deze regeling getroffen contracten geldt dat eventuele latere wijzigingen van (één of meer onderdelen van) de regeling niet van belang zijn voor de fiscale kwalificatie van deze contracten.
IV. Inwerkingtreding
Deze
regeling treedt in werking met ingang van 1 januari 2000.
Deze
regeling is tot stand gekomen in overleg met de Nederlandse Vereniging van
Leasemaatschappijen. De regeling van 4 december 1992 tussen de Belastingdienst
Grote Ondernemingen Amsterdam en de Nederlandse Vereniging van
Leasemaatschappijen komt met ingang van 1 januari 2000 te vervallen.
Bijlage
3: Leaseregeling omzetbelasting
Besluit Staatssecretaris van
Financiën 3 november 1998, nr. VB 98/2276 (gewijzigd bij Besluit van 9 maart
2000, nr. VB 2000/400)
Wet OB art. 3, eerste lid,
onderdeel a
§ 1. inleiding
Het
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 8
februari 1990, zaak C-320/88 (SAFE), BNB
1990/271, beslist dat art. 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de
omzetbelasting aldus moet worden uitgelegd, dat als ‘levering van een goed’
wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een
lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische
eigendom van die zaak plaatsvindt. Op grond van deze beslissing heeft de Hoge
Raad in zijn arresten van 4 juli 1990, nr. 24942, BNB 1990/272, en 21 november 1990, nr. 25864, BNB 1992/215, geoordeeld dat ingeval een overeenkomst strekt tot
overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken, die
overdracht is aan te merken als een levering in de zin van de Wet op de
omzetbelasting 1968 (hierna: de wet), ongeacht of de overdragende partij zich
verbonden heeft om te eniger tijd ook de juridische eigendom over te dragen.
Anderzijds heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 1997, nr. 16208, BNB 1997/158, beslist dat ingeval een
juridische overdracht is overeengekomen, slechts dan kan worden aangenomen dat
het goed op een eerder tijdstip geleverd is, als aannemelijk kan worden gemaakt
dat de verkrijger op dat eerdere tijdstip de macht heeft verkregen om als een
eigenaar over het goed te beschikken. Ingeval het bewijs daarvoor niet geleverd
kan worden, dient derhalve voor de toepassing van het leveringsbegrip te worden
aangesloten bij de juridische overdracht.
Deze jurisprudentie heeft geleid tot vragen met betrekking tot de wijze waarop leasing van goederen in de heffing van omzetbelasting betrokken moet worden. Onder ‘leasing’ is in dit verband te verstaan een overeenkomst waarbij de ene partij (de lessor) zich ertoe verbindt, het goed gedurende een vooraf bepaalde tijd (de leaseperiode) en tegen een vooraf bepaalde vergoeding, welke in termijnen moet worden voldaan (de leasetermijnen), aan de andere partij (de lessee) ter beschikking te stellen. Het is gebruikelijk naar gelang de bedrijfseconomische strekking van de overeenkomst onderscheid te maken tussen operational lease en financial lease. Onder ‘operational lease’ wordt dan verstaan de leasing waarbij de lessee bedrijfseconomisch dezelfde positie inneemt als iemand met een obligatoir gebruiksrecht (zoals een huurder), en onder ‘financial lease’ de leasing waarbij de lessee bedrijfseconomisch de positie inneemt van iemand die een investering in een kapitaalgoed verricht en de lessor de positie van een financier.
Aangezien de gevolgen van leasing noch in de wet, noch in de Zesde richtlijn geregeld zijn, zal ten aanzien van de omzetbelasting van geval tot geval beoordeeld moeten worden of de terbeschikkingstelling van het goed is aan te merken als een levering dan wel als een dienst. In het laatste geval zal tevens moeten worden bezien, hoe de dienst te kwalificeren is. Een en ander is niet alleen van belang voor de wijze van factureren en het tijdstip waarop de omzetbelasting verschuldigd is, maar ook voor de maatstaf van heffing en de eventuele toepasselijkheid van een vrijstelling, alsmede (bij grensoverschrijdende leasing) voor de beantwoording van de vraag of de prestatie in Nederland belastbaar is.
§ 2. levering of dienst
Met
betrekking tot de vraag of de terbeschikkingstelling van het goed is aan te
merken als een levering danwel als een dienst, moet onderscheid worden gemaakt
tussen het geval waarin partijen zijn overeengekomen dat de lessee het goed
uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom zal verkrijgen en
het geval waarin partijen dat niet zijn overeengekomen en de lessee hoogstens
een optie heeft om het goed aan het eind van de leaseperiode te kopen.
§ 2.1. huurkoop
Als
partijen zijn overeengekomen dat de lessee het goed uiterlijk bij de betaling
van de laatste termijn in eigendom zal verkrijgen, dan is sprake van huurkoop
in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel b,
van de wet, zodat de terbeschikkingstelling van het goed is aan te merken als
een levering. Het is daarbij niet van belang, hoe partijen hun overeenkomst
hebben benoemd. De hier bedoelde situatie kan zich derhalve ook voordoen als
partijen hun overeenkomst niet hebben benoemd als huurkoop of hebben bepaald
dat de wettelijke bepalingen ten aanzien van huurkoop van toepassing zijn. Ook
overeenkomsten die door partijen zijn benoemd als ‘leasing’ kunnen derhalve
zijn aan te merken als huurkoop in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel b, van de wet. Anderzijds is het niet
zo, dat bij overeenkomsten waarop krachtens het burgerlijk recht de wettelijke
bepalingen ten aanzien van huurkoop van toepassing zijn, steeds sprake is van
een levering. Gelet op art. 5, lid 4, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn moet art. 3, lid 1, onderdeel b, van de wet zo worden uitgelegd, dat
zij slechts van toepassing is als partijen zijn overeengekomen dat de lessee
het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom
verkrijgt. Dat doet zich niet voor bij lease-overeenkomsten waarbij de lessee
ten aanzien van de eigendom niet meer heeft dan een optie om het goed na de
betaling van de laatste leasetermijn te kopen.
Ingeval de lessor echter
gevestigd is in een andere Lidstaat van de Europese Unie waar de
terbeschikkingstelling van het goed volgens het aldaar geldende recht is aan te
merken als een levering als bedoeld in art. 5, lid 4, onderdeel b, van de Zesde richtlijn, en de lessor
zijn prestatie dienovereenkomstig factureert (en de lessee zulks aanvaardt),
dient daaruit te worden afgeleid dat de overeenkomst ertoe strekt dat de lessee
het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom
verkrijgt, zelfs als de aanspraak van de lessee op het goed slechts de vorm van
een koopoptie heeft. Dit brengt mee dat de terbeschikkingstelling in voorkomend
geval ook hier te lande moet worden aangemerkt als een levering. Het hierna
onder § 2.2 bepaalde komt alsdan niet aan de orde.
§ 2.2. andere gevallen
Ingeval
partijen niet zijn overeengekomen dat de lessee het goed uiterlijk bij de
betaling van de laatste termijn in eigendom zal verkrijgen en de lessee
hoogstens een optie heeft om het goed aan het eind van de leaseperiode te
kopen, is in het licht van de eerdergenoemde jurisprudentie beslissend, of de
terbeschikkingstelling kan worden beschouwd als de overdracht van de macht om
als een eigenaar over het goed te beschikken. Aangezien (nog) geen sprake is
van juridische overdracht, heeft in dit verband als uitgangspunt te gelden, dat
de terbeschikkingstelling van het goed is aan te merken als een dienst en dat
pas bij de uitoefening van de koopoptie – zo daarvan sprake is – een levering
wordt verricht. Slechts als de voorwaarden van het contract zo luiden, dat de lessor
geacht kan worden de macht verloren te hebben om als eigenaar over het goed te
beschikken, kan de terbeschikkingstelling van het goed worden aangemerkt als
een levering.
Gelet op het in §1 genoemde arrest van het Hof van Justitie, kan worden aangenomen dat de lessor de macht om als eigenaar over het goed te beschikken aan de lessee heeft overgedragen, als de lessee ten aanzien van het goed dezelfde bevoegdheden heeft verkregen als normaliter aan een eigenaar toekomen. Daarbij komt geen betekenis toe aan beperkingen van de beschikkingsmacht die voortvloeien uit de omstandigheid dat het lease-object voor de lessor een zekerheidsfunctie vervult, aangezien dergelijke beperkingen ook aan overdracht van de juridische eigendom niet het karakter van levering ontnemen.
Bij de beantwoording van de vraag, of het goed aan de lessee is overgedragen, speelt voorts een rol, bij wie het economisch belang bij het goed berust. Ingeval de lessor een niet te verwaarlozen belang bij het goed behoudt, kan daaruit naar mijn oordeel worden afgeleid, dat partijen niet de bedoeling hebben het goed in economische zin aan de lessee over te dragen, en dat de juridische eigendom van het goed voor de lessor niet enkel strekt tot zekerheid, maar mede de macht inhoudt om als eigenaar over het goed te blijven beschikken.
Ten slotte kan naar mijn oordeel alleen worden gezegd dat de lessor de macht heeft overgedragen om als eigenaar over het goed te beschikken, als het goed blijvend in de macht van de lessee is gebracht, waarbij de lessee ook de mogelijkheid moet hebben om het goed op elk door hem gewenst moment aan een derde over te dragen.
Op grond van deze overwegingen ben ik van oordeel dat de terbeschikkingstelling van het goed is aan te merken als een levering, als aan de volgende vijf voorwaarden is voldaan:
a. Het goed staat feitelijk aan de lessee ter beschikking. Aan het gebruik door de lessee zijn op grond van het contract geen andere beperkingen gesteld dan die welke nodig zijn om de zekerheidsfunctie van het lease-object voor de lessor veilig te stellen.
b. Vanaf het moment waarop het goed aan de lessee ter beschikking is gesteld, komen de kosten van gebruik, onderhoud en verzekering, alsmede het risico van waardeveranderingen of het eventuele tenietgaan van het goed en het risico ten aanzien van terugname, voor rekening van de lessee.
c. Aan de lessee is een optie verleend om het goed aan het eind van de leaseperiode te kopen voor een zodanige, bij de aanvang van de overeenkomst vastgestelde prijs, dat vanaf het begin redelijkerwijs als vaststaand kan worden aangenomen dat de optie zal worden uitgeoefend.
d. De lessee heeft het recht, op elk gewenst moment de juridische eigendom te verwerven door de resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) ineens af te lossen en de onder c bedoelde optieprijs te voldoen.
e. De overeenkomst kan gedurende de looptijd niet eenzijdig beëindigd worden, behoudens door vervroegde aflossing als bedoeld onder d.
Ter
toelichting merk ik het volgende op.
Ad a. De voorwaarde dat
het goed feitelijk aan de lessee ter beschikking staat, houdt niet in dat de
lessee het goed steeds onder zich houdt. Zo wordt ook aan de voorwaarde
voldaan, als de lessee het goed bijvoorbeeld op grond van een overeenkomst van
onderlease aan een derde ter beschikking stelt.
Met ‘beperkingen welke nodig zijn om de zekerheidsfunctie van het lease-object voor de lessor veilig te stellen’ wordt gedoeld op beperkingen die redelijkerwijs noodzakelijk geacht kunnen worden om te waarborgen, dat de lessor zijn vordering uit de lease-overeenkomst op het goed kan verhalen ingeval de lessee in gebreke blijft. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een verbod om het goed zonder toestemming van de lessor te bezwaren of te verhuren, een verplichting om het goed in stand te houden, te onderhouden en in geval van schade te herstellen, etc.
Ad b. Met de voorwaarde
onder b wordt uitgedrukt, dat partijen kennelijk de bedoeling hebben, het goed
in economische zin aan de lessee over te dragen, en dat de juridische eigendom
van het goed voor de lessor enkel strekt tot zekerheid voor de voldoening van
de leasetermijnen. Dat de kosten van onderhoud en verzekering voor rekening van
de lessee komen sluit niet uit, dat de lessor bepaalde kosten (bijvoorbeeld
assurantiepremies) betaalt. In voorkomend geval dienen de kosten echter
afzonderlijk aan de lessee te worden doorberekend.
Met het ‘risico ten aanzien van terugname’ wordt gedoeld op het voor- of nadeel dat de lessor lijdt ingeval hij het goed vóór het verstrijken van de leaseperiode terugneemt omdat de lessee niet aan zijn betalingsverplichtingen heeft voldaan. Dat voor- of nadeel dient in voorkomend geval ten bate onderscheidenlijk ten laste van de lessee te komen, bijvoorbeeld doordat de opbrengst bij verkoop, voorzover zij het totale bedrag van de resterende leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) te boven gaat, aan de lessee wordt uitgekeerd. Als dat niet het geval is, dan kan niet worden gezegd dat de juridische eigendom enkel strekt tot zekerheid voor de voldoening van de leasetermijnen.
Ad c. Als aan de lessee
geen koopoptie is verleend, dan kan niet worden gezegd dat partijen het oogmerk
hebben gehad het goed definitief in de macht van de lessee te brengen, zelfs
niet ingeval de investering van de lessor geheel door de leasetermijnen wordt
goedgemaakt. Het goed keert alsdan immers na afloop van de leaseperiode terug
bij de lessor, die er vervolgens naar eigen goeddunken over kan beschikken. Om
dezelfde reden moet de koopoptie voldoen aan de voorwaarde, dat bij voorbaat
redelijkerwijs vaststaat dat de optie zal worden uitgeoefend. Aan die
voorwaarde is voldaan als de optieprijs zo gering is, dat er voor de lessee in
die zin een economische dwang van uitgaat om de optie uit te oefenen, dat de
lessee zich anders een bij voorbaat voordelige transactie zou laten ontgaan. In
dit verband kan in elk geval een optieprijs van niet meer dan 10% van de waarde
in het economische verkeer aan het eind van de leaseperiode, zoals deze in
redelijkheid geschat is op het moment waarop de overeenkomst wordt aangegaan,
als economisch dwingend worden aangemerkt.
Ingeval na de aanvang van de overeenkomst blijkt dat de waarde aan het eind van de leaseperiode zoveel lager zal zijn dan aanvankelijk was geschat, dat de optieprijs niet langer economisch dwingend zal zijn, brengt dat geen verandering in de kwalificatie van de terbeschikkingstelling (levering of dienst), tenzij de daling van de restwaarde reeds ten tijde van de aanvang van de overeenkomst was te voorzien.
Ad d. Teneinde de
mogelijkheid te hebben om het goed op elk gewenst moment aan een ander over te
dragen, moet de lessee – op gelijke wijze als de huurkoper – het recht hebben
om op elk gewenst moment de juridische eigendom te verwerven door de resterende
leasetermijnen (exclusief het rentebestanddeel) ineens af te lossen en de
optieprijs te voldoen. Daarbij mag aan de uitoefening van evenbedoeld recht een
boeteclausule verbonden zijn of worden overeengekomen dat bij de aflossing van
de resterende leasetermijnen kosten in rekening worden gebracht, mits het
bedrag daarvan niet prohibitief werkt.
Ad e. De voorwaarde
onder e staat niet in de weg aan de mogelijkheid van de lessor om de
overeenkomst te ontbinden als de lessee niet aan zijn betalingsverplichting
heeft voldaan.
§ 3. leasing als levering
Als
de terbeschikkingstelling van het goed op grond van het gestelde in § 2 is aan
te merken als een levering, dan is de lessor in beginsel – behoudens wanneer
het kasstelsel van toepassing is – aan het begin van de leaseperiode
omzetbelasting verschuldigd over het totale bedrag van de leasetermijnen,
verminderd met het gedeelte daarvan dat is aan te merken als een vergoeding
voor kredietverlening. Daarbij moet het bedrag dat de lessee bij de uitoefening
van de koopoptie moet voldoen (de optieprijs), worden aangemerkt als een
onderdeel van de vergoeding voor de levering, zodat de lessor ook over dat
bedrag omzetbelasting verschuldigd is. De uitoefening de optie vormt immers
slechts het sluitstuk van hetgeen partijen van meet af voor ogen staat, te
weten het in de macht van de lessee brengen van het goed.
De lessor wordt geacht naast de levering tevens krediet te verlenen in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel j, onder 1°, van de wet, als het rentebestanddeel van de leasetermijnen afzonderlijk in rekening wordt gebracht en over een bepaalde periode en op grond van een specifiek overeengekomen rentepercentage berekend wordt. Alsdan is het rentebestanddeel aan te merken als een vergoeding voor de kredietverlening (§3.1 Regeling inzake kredietverlening151). Anderzijds komt in voorkomend geval de daaraan toe te rekenen voorbelasting – behoudens ingeval de lessee buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd – niet voor aftrek in aanmerking.
De uitoefening van een koopoptie aan het eind van de leaseperiode leidt in de in deze paragraaf bedoelde gevallen niet tot een afzonderlijk in aanmerking te nemen prestatie, aangezien de macht om als eigenaar over het goed te beschikken reeds aan de lessee was overgedragen. Mocht de koopoptie evenwel – tegen de verwachting in – niet worden uitgeoefend, dan gaat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken aan het eind van de leaseperiode weer over op de lessor. Dit betekent dat het goed aan de lessor teruggeleverd wordt. Aangezien daarvoor geen vergoeding ontvangen wordt, wordt die levering niet in de heffing betrokken. Wel kan de lessor in voorkomend geval op de voet van art. 29, lid 1, van de wet teruggaaf vragen van de omzetbelasting die hij over de optieprijs heeft voldaan. Ingeval de lessee de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft gebracht, is ten aanzien van hem art. 29, lid 2, van de wet van toepassing op het tijdstip waarop hij de koopoptie uiterlijk had kunnen uitoefenen.
§ 4. leasing als dienst
Als
de terbeschikkingstelling van het goed niet op grond van het gestelde in § 2 is
aan te merken als een levering, dan is sprake van een (doorlopende) dienst, ter
zake waarvan de lessor in beginsel per termijn over het bedrag daarvan
(inclusief het rentebestanddeel) omzetbelasting verschuldigd is.
De dienst is voor de toepassing van de wet te rangschikken onder het begrip ‘verhuur’. Het laatste betekent dat de bepalingen inzake verhuur (bijvoorbeeld art. 6, lid 2, onderdeel d, onder 7°, art. 6, lid 2, onderdeel e, onder 3°, en art. 11, lid 1, onderdeel b, van de wet) van toepassing zijn.
Als aan de lessee een optie is verleend om het goed na afloop van de leaseperiode te kopen, dan leidt de uitoefening daarvan tot een levering aan de lessee (met de optieprijs als vergoeding), aangezien de macht om als eigenaar over het goed te beschikken in de in deze paragraaf bedoelde gevallen pas op dat moment overgaat.
§ 5. slotbepalingen
Dit
besluit is van toepassing, zowel op overeenkomsten die na de dagtekening van
dit besluit tot stand komen als op reeds bestaande overeenkomsten.
Met
betrekking tot bestaande overeenkomsten waarbij de prestatie van de lessor door
partijen is gekwalificeerd als een levering of een dienst en aan de juistheid
daarvan redelijkerwijs niet behoefde te worden getwijfeld, behoeft op die
kwalificatie niet te worden teruggekomen, mits partijen dienovereenkomstig
blijven handelen.
Bijlage
4:Voorbeeld van een overeenkomst van financial lease voor de omzetbelasting
partijen
I. De besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [*********], statutair gevestigd te [ plaatsnaam ] en
kantoorhoudende te [******] [*******], aan de [*****], hierna de ‘Lessor’;
en
II. [Dhr ***], wonende
te [ postcode ] [***], aan de [ adres ], hierna de ‘Lessee’;
Artikel 1. DEFINITIES
In
deze Overeenkomst wordt verstaan onder:
‘Expiratiedatum’ : de datum gelegen
tien jaar na de Ingangsdatum;
‘Gebruiksperiode’ : de periode
ingaand op de Ingangsdatum en eindigend
op de
Expiratiedatum;
‘Gebruiksvergoeding’ : de maandelijkse
vergoeding bedoeld in Artikel 3.1;
‘Ingangsdatum’ : [ ], 20[ ];
‘Koopoptiesom’ : het bedrag
waarvoor de Lessee het Voertuig op grond van Artikel 11.1
kan kopen;
‘Onderhoudsbedrijf’ : de
(rechts)persoon waarmee de Huurder krachtens Ar-
tikel 8 een
onderhoudscontract met betrekking tot het
Voertuig zal
sluiten;
‘Tenietgaan’ : algehele
vernietiging van het Voertuig;
‘Toekomstige
Gebruiksvergoedingen’ : de
Gebruiksvergoedingen verschuldigd over nog niet
verschenen
termijnen van de Gebruiksperiode;
‘Voertuig’ : het Voertuig met
toebehoren als omschreven in Annex A bij het
certificaat van acceptatie, en al hetgeen daar-
op of daaraan
tijdelijk dan wel definitief is bevestigd;
‘Verlies’ : het buiten de
feitelijke macht van de Lessee geraken van
het Voertuig,
terwijl redelijkerwijs niet kan worden
verwacht dat het
Voertuig in goede staat binnen [ ]
dagen weer in de
feitelijke macht van de Lessee zal ge-
raken, alsmede
zodanige beschadiging van het Voertuig
dat herstel niet
meer mogelijk of verantwoord is;
Artikel 2. INGEBRUIKGEVING
1. De Lessor geeft het Voertuig per de Ingangsdatum voor maximaal de duur van de Gebruiksperiode in lease aan de Lessee, die het Voertuig aanvaardt voor maximaal de duur van de Gebruiksperiode.
2. Onverminderd het bepaalde in Artikel 11.2, kan deze Overeenkomst door geen der Partijen tussentijds worden opgezegd.
3. De Overeenkomst eindigt in ieder geval op de Expiratiedatum, tenzij de Lessee voorafgaand aan de Expiratiedatum gebruik heeft gemaakt van de hem in Artikel 11 toegekende rechten.
Artikel 3. GEBRUIKSVERGOEDING
1. De Gebruiksvergoeding zal NLG [ ] (zegge [ ]) exclusief BTW bedragen en dient maandelijks op de eerste dag van iedere kalendermaand te worden voldaan. De Gebruiksvergoeding is berekend overeenkomstig de als bijlage I bijgevoegde annuïteitenstaat.
2. De
Gebruiksvergoeding met betrekking tot de eerste kalendermaand dient bij wij-
ze van vooruitbetaling te worden voldaan bij ondertekening van deze Overeen-
komst.
3. Indien (i) de Ingangsdatum niet de eerste dag van een kalendermaand is, of (ii) de datum van beëindiging van deze Overeenkomst niet de laatste dag van een kalendermaand is, zal desalniettemin het gehele bedrag van de Gebruiksvergoeding met betrekking tot de kalendermaand waarin de Ingangsdatum respectievelijk de datum van beëindiging van deze Overeenkomst is gelegen, verschuldigd zijn.
4. De Lessee heeft het recht de contante waarde van de Toekomstige Gebruiksvergoedingen (de ‘Contante Waarde’) vanaf de zesde termijn van de Gebruiksperiode ineens te voldoen. De Contante Waarde wordt berekend op grond van een rekenrente van [**] procent per jaar.
Artikel 4. BETALINGEN
1. Tenzij
hieronder anders wordt overeengekomen, worden alle door de Lessee op grond van
deze Overeenkomst verschuldigde bedragen overgemaakt naar rekeningnummer [ ], bij de [ ] Bank, ten name van [ naam rekeninghouder ] te
[plaatsnaam ] onder vermelding van het kenteken en serienummer, in wettig Nederlands
betaalmiddel en zonder beroep op verrekening of korting en zonder kosten voor
de Lessor.
2. Indien de Lessee achterstallig is met het betalen van Gebruiksvergoedingen of enig ander bedrag verschuldigd krachtens deze Overeenkomst, is hij, zonder dat daartoe enige aanmaning of ingebrekestelling van de zijde van de Lessor vereist is, aan de Lessor de wettelijke rente verschuldigd over het achterstallige bedrag, onverminderd de overige rechten van de Lessor terzake van de tekortkoming.
Artikel 5. BESTEMMING EN GEBRUIK
1. Het Voertuig is bestemd te worden gebruikt als vervoermiddel en zal slechts als zodanig mogen worden gebruikt.
2. Tenzij met voorafgaande schriftelijke toestemming van de Lessor zal de Lessee zich gedurende de Gebruiksperiode onthouden van:
(i) het veranderen van de aard, de inrichting en de bestemming van het Voertuig als aangegeven onder Artikel 5.1;
(ii) het aanbrengen van wijzigingen op of aan het Voertuig;
(iii) het vervangen van onderdelen, die behoren bij of aan het Voertuig, ongeacht of deze onderdelen daar tijdelijk dan wel blijvend op of aan zijn bevestigd, tenzij het onderdelen betreft van geringe waarde en vervanging daarvan verband houdt met normale slijtage door gebruik en noodzakelijk is voor bovenbedoeld gebruik. Eventuele kosten verbonden aan dergelijke vervangingen komen voor rekening van de Lessee.
3. De Lessee zal gedurende de Gebruiksperiode het Voertuig als goed huisvader en overeenkomstig de in Artikel 5.1 genoemde bestemming gebruiken. De Lessee is gehouden voorschriften en richtlijnen, welke door de bevoegde autoriteiten en/of de verzekeraar ten aanzien van het Voertuig of het gebruik daarvan worden gegeven, stipt na te komen.
4. De Lessee zal toezien op het uitvoeren van het gebruikelijke dagelijks onderhoud van het Voertuig, waaronder begrepen technische controle op basis van de bij het Voertuig behorende checklists. Eventuele kosten verbonden aan dergelijk onderhoud komen voor rekening van de Lessee.
5. Indien de Lessee, om wat voor reden dan ook, wordt verhinderd in het gebruik van het Voertuig, komt deze verhindering voor rekening van de Lessee. De verhindering zal mitsdien geen invloed hebben op de verschuldigdheid van de Gebruiksvergoeding, tenzij de verhindering langer duurt dan zes weken of het gevolg is van omstandigheden die de Lessor redelijkerwijs kunnen worden toegerekend.
6. De Lessee is verantwoordelijk voor het verkrijgen van de voor het gebruik van het Voertuig vereiste en/of noodzakelijke vergunningen, toestemming of ontheffingen, in wat voor vorm en door welke autoriteit dan ook te geven: de weigering of intrekking daarvan zal nimmer aanleiding kunnen geven tot het beëindigen van deze Overeenkomst en/of tot enige (rechts)vordering tegen de Lessor.
Artikel 6. AFLEVERING EN AANVAARDING
1. Aflevering van het Voertuig wordt geacht te hebben plaatsgevonden op de Ingangsdatum en overeenkomstig de staat van het Voertuig als aangegeven in het certificaat van acceptatie behorende bij de Overeenkomst van Operationele Lease van [ ], op basis waarvan Partijen deze Overeenkomst zijn aangegaan.
2. De Lessor verleent hierbij de bevoegdheid aan de Lessee om aanspraken terzake van het Voertuig, daaronder begrepen die wegens garantie, onderhoud of het niet voldoen aan de eigenschappen die een koper van het Voertuig op grond van overeenkomst mocht verwachten, tegenover de leverancier van het Voertuig, een onderhoudsbedrijf of enige andere derde, op eigen naam en rechtstreeks geldend te maken. Iedere (rechts)vordering van de Lessee terzake van het bovenstaande jegens de Lessor is mitsdien uitgesloten.
Artikel 7. EIGENDOM
1. De Lessee houdt het Voertuig voor de Lessor en is mitsdien niet bevoegd het Voertuig op welke wijze dan ook aan derden in gebruik te geven, tenzij met voorafgaande schriftelijke toestemming van de Lessor, dan wel aan derden te vervreemden of te bezwaren.
2. Al hetgeen na aflevering van het Voertuig op of aan het Voertuig wordt aangebracht of vervangen, wordt daardoor eigendom van de Lessor en zal nimmer aanleiding kunnen geven tot enige (rechts)vordering tegen de Lessor.
Artikel 8. ONDERHOUD/REPARATIES
1. De Lessee is verplicht het Voertuig in goede staat te onderhouden. De kosten daarvan, de kosten van herstel en vervanging van onderdelen, en de kosten van gebruik van het Voertuig, komen voor rekening van de Lessee.
2. Teneinde aan bovengenoemde verplichting te kunnen voldoen, zal de Lessee voor de duur van de Gebruiksperiode op eigen naam en voor eigen rekening een onderhoudscontract afsluiten met een te goeder naam en faam bekend staand Onderhoudsbedrijf.
Artikel 9. VERZEKERING
1. De Lessee zal het Voertuig gedurende de Gebruiksperiode ten behoeve van de Lessor verzekeren en verzekerd houden tegen alle risico’s terzake van het Voertuig, zoals Tenietgaan en Verlies, alsook schade, direct of indirect en in welke vorm dan ook veroorzaakt door het Voertuig en het gebruik daarvan, zulks op voorwaarden en bij verzekeraars ten genoege van de Lessor. De Lessee is gehouden bij aflevering van het Voertuig een origineel van de verzekeringspolis te overleggen, bij gebreke waarvan de Lessor niet gehouden zal zijn het Voertuig ter beschikking te stellen van de Lessee.
2. Het risico dat het Voertuig of het gebruik daarvan niet of niet toereikend is verzekerd, komt voor rekening van de Lessee.
3. De Lessee zal de terzake verschuldigde premies op tijd betalen en voorts tegenover zijn verzekeraar bepalen dat bij nalatigheid van enige premiebetaling, de verzekeraar gehouden is de Lessor schriftelijk daarvan mededeling te doen. Voor het geval de premie naar aanleiding van genoemde mededeling door de Lessor wordt betaald, is de Lessee verplicht deze op eerste verzoek van de Lessor aan deze terug te betalen.
4. De Lessee cedeert hierbij aan de Lessor alle aanspraken die hij in de toekomst op grond van de in Artikel 9.1 bedoelde verzekeringsovereenkomst op zijn verzekeraar mocht hebben. Partijen zullen de verzekeraar van de cessie op de hoogte stellen door middel van de als bijlage bijgevoegde verklaring.
5. Indien het Voertuig te eniger tijd on- of niet voldoende verzekerd blijkt te zijn, is de Lessor bevoegd om op naam en voor rekening van de Lessee een verzekeringsovereenkomst af te sluiten als bedoeld in Artikel 9.1. Artikel 9.4 is in dat geval van overeenkomstige toepassing.
Artikel 10. TERUGGAVE
1. Terstond na beëindiging van deze Overeenkomst zal de Lessee, behoudens indien hij gebruik maakt van het hem in Artikel 11 toegekende recht, het Voertuig op zijn kosten en in goede staat, normale slijtage door gebruik buiten beschouwing latende, teruggeven aan de Lessor of een door hem aan te wijzen derde, op het door de Lessor te noemen tijdstip en adres.
2. Eventuele schade aan het Voertuig, bij teruggave door de Lessor of de door hem aangewezen derde geconstateerd, die niet wordt vergoed krachtens de in Artikel 9 genoemde verzekeringsovereenkomst, zal voor rekening van de Lessee worden hersteld.
3. Bij gebreke van tijdige teruggave door de Lessee, mag de Lessor iedere plaats betreden waar het Voertuig zich bevindt teneinde het Voertuig tot zich te nemen. De kosten verbonden aan een dergelijke terugname en het transport vanaf de plaats waar terugname door de Lessor plaatsvindt, zullen voor rekening van de Lessee worden gebracht.
Artikel 11. OPTIES
1. De Lessee heeft bij beëindiging van deze Overeenkomst het recht het Voertuig te kopen en in eigendom te verwerven voor een bedrag van NLG [ ].*** [De prijs dient bij aanvang van de overeenkomst te worden vastgesteld en dient kleiner te zijn dan 10% van de geschatte werkelijke waarde van het voertuig aan het einde van de Gebruiksperiode.]
2. De Lessee heeft tevens het recht het Voertuig gedurende de looptijd van de Gebruiksperiode te kopen en in eigendom te verwerven tegen betaling van de Koopoptiesom vermeerderd met de contante waarde van de Toekomstige Gebruiksvergoedingen. De contante waarde van de Toekomstige Gebruiksvergoedingen zal worden berekend overeenkomstig het in Artikel 3.4 bepaalde.
3. De Lessee dient minimaal één week vóórafgaand aan het moment waarop hij gebruik wenst en kan maken van bovengenoemde rechten, de Lessor door middel van een aangetekend schrijven daarvan op de hoogte te stellen met duidelijke vermelding van welk recht hij gebruik wenst te maken.
Artikel 12. VRIJWARING
De
Lessee vrijwaart de Lessor en diens ondergeschikten en/of personeel van alle
(rechts)vorderingen van derden voortvloeiend uit of samenhangend met het
gebruik van het Voertuig.
Artikel 13. RECHTSKEUZE EN TOEPASSELIJK RECHT
1. Op deze Overeenkomst is Nederlands recht van toepassing.
2. Partijen zullen ieder geschil voortvloeiend uit of samenhangend met deze Overeenkomst en/of de uitvoering daarvan, voorleggen aan een daartoe bevoegde rechter te ***.
Artikel 14. WIJZIGINGEN EN MEDEDELINGEN
1. Afwijkingen van of aanvullingen op deze Overeenkomst zijn slechts verbindend na voorafgaande schriftelijke vastlegging door Partijen.
2. Mededelingen vereist of gewenst op grond van deze Overeenkomst, zullen worden verzonden naar de in de aanhef van deze Overeenkomst genoemde adressen.
ALDUS OPGEMAAKT EN
ONDERTEKEND TE [ ], OP
[ ]
______________________________________________________________
Lessee(s)
_____________________________________
Lessor
Bijlage
5: Literatuurlijst internationaal
boeken:
Commission of the European Towards and Internal Market Without Tax Ob-
Communities stacles
(COM2001/582 final)
Commission of the European Company Taxation in the Internal Market (SEC
Communities 2001/1681)
Coopers & Lybrand A Practical Guide to Leasing in Austria,
Belgium, Republic of Ireland, The Netherlands, Portugal and Switzerland, Lease
Europe, Coopers & Lybrand 1994
Engel, J. Miete,
Kauf, Leasing, 2e druk, Stollfuss Verlag Bonn, 1997
Euromoney Institutional
Investor World Leasing Yearbook 2000,
Colchester, Essex, United Kingdom
Euromoney Institutional
Investor World Leasing Yearbook 2001,
Colchester, Essex, United Kingdom
IBFD GET-II,
Taxation of Companies in Europe, IBFD publicatie, losbladig
IFA Taxation of
Cross Border Leasing, Kluwer Law International, 1990
Maus, G. Leasing
im Handels- und Steuerrecht, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne-Berlin, 1997
OECD The Taxation of
Income Derived from the Leasing of Industrial, Commercial or Scientific
Equipment, 1983
OECD The Taxation of
Income Derived from the Leasing of Containers, 1983
OECD The application
of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,1999
Rosen, H. e.a Leasing
Law in the European Union, EuroMoney Publications PLC, 1994
Thompson, A. Leasing
and Asset Finance in the UK and Europe, Financial Times Publishing, 1996
Vogel, K. Klaus
Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 1997
Westphalen, V. Der
Leasingvertrag, 4e druk, Köln, 1992
brochure:
A&L Goodbody, Cross
Border Leasing in Ireland, 1998.
artikelen:
Clement, C., Douvier, P.-J., Cross-border leasing of equipment, European
Taxation, 1995, p. 242
Clement, C., Douvier, P.-J., Acquisition and Leasing of Real Property, Tax
Implications, European Taxation 1997, p. 38
Debrock, H. Kwalificatie
van leasingovereenkomsten in het Belgische internationaal fiscaal recht,
Tijdschrift voor Fiscaal Recht, oktober 1993, p. 247.
Bijlage
6:Literatuurlijst Nederland
boeken:
Beckman, H. e.a. (red.) Handboek Leasing, Kluwer bedrijfswetenschappen,
(losbladig)
Beckman, H, e.a. (red.) Onroerend goed leasing, Kluwer
Bedrijfsinformatie, 1990
Bont, G.J.M.E. de De relatie
tussen het fiscale winstbegrip en de vennootschapsrechtelijke jaarrekening in
rechtsvergelijkend perspectief, academisch proefschrift KUB, 1997
Duffhues, P.J.W, e.a (red.) Financiële instrumenten, Kluwer
Bedrijfsinformatie, 1997
Hoogendoorn, M.N., e.a.
(red.) Externe verslaggeving in theorie
en praktijk, Delwel Uitgeverij, 1997
Vetter, J.J., Wattel, P.J. Hoofdzaken invordering, FED Fiscale
studieserie, nr. 2, FED, 2000
artikelen:
Aardema, E. Fiscale
aspecten van de economische eigendom, Weekblad 1981/5519
Bandsma, A.M. No(n)
profit, no WIR, Weekblad 1987/5777
Bruins Slot, W. De
leaseregeling, de aanschrijving en de toekomst van de technolease, Weekblad
1994/6118
Essers, P.H.J. Het
ongedaan maken van investeringen, Weekblad 1991/5988
Essers, P.H.J. Sale-lease-back
en andere leaseperikelen, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1993/10
Gunst, H. de Hoge
Raad introduceert een nieuw fiscaal eigendomsbegrip?, Weekblad 2000/6406
Hein, R. Art.
13 Vpb. 1969: Schermutselingen in het grensgebied, Weekblad 1996/6202
Kemmeren, E.C.C.M. Fiscale aspecten van immateriële vaste activa
in Nederland, Frankrijk en Duitsland, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
1997/29
Meussen, G.T.K. (On)volledige
economische eigendom en voorraadaftrek, Weekblad 1992/6012
Moltmaker, J.K. De
reparatiewetgeving op het gebied van de overdrachtsbelasting en de
omzetbelasting (wetsvoorstel 24 172), Weekblad 1995/6157
Rijkels, J.S. Leasing,
pre-advies Vereniging Handelsrecht, Kluwer, 1988
Stok, E.B. van der De economische
eigendom van aandelen, Weekblad 2000/6408
Zwemmer, J.W. De
Rekenkamer onder vuur, weekblad
1996/6221
Bijlage
7: Register van jurisprudentie en beleidsmededelingen
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
1941
HR 2 april 1941 B. 7316 2.2
HR 29 mei 1941 B. 7487 2.2
1950
HR 29 maart 1950 B. 8802 2.2
1952
HR 29 oktober 1952 B. 9298 2.2
1955
HR 30 maart 1955 BNB 1957/16 2.2
HR 19 oktober 1955 BNB 1955/377 2.2
1957
HR 23 januari 1957 BNB 1957/68 6.6
HR 23 mei 1957 BNB 1957/220 2.2
HR 24 december 1957 BNB 1958/84 2.2, 2.3.1, 3.3,11.2.1
1958
HR 15 oktober 1958 BNB 1958/321 2.2, 2.3.1, 11.2.1
Hof Amsterdam 23 december 1958 BNB 1959/335 2.3.3
1959
HR 30 september 1959 BNB 1959/340 2.3.3, 6.6
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
1961
HR 7 juni 1961 BNB 1961/314 2.2
Hof Amsterdam 20 november 1961 V-N 23 mei 1962 2.3.3
1970
BFH 26 januari 1970 BStBl II 1970, 264 9.5
1973
HR 17 oktober 1973 BNB 1974/170 2.2
1975
Rev. Proc. 75-21, 1975-1 C.B. 715 8.4.3
Rev. Proc. 75-28 1975-1 C.B. 647 8.4.3
1976
Rev. Proc. 76-30 1976-2 C.B. 647 8.4.3
1978
Rev. Proc. 583-84 Frank Lyon Co. v. U.S 8.4.2.
435 US 561, 583-84
1979
Rev. Proc. 79-2 1979-2 C.B.529 8.4.3
HR 5 oktober 1979 NJ 1980, 280 7.4.5
1980
HR 17 december 1980 BNB 1981/87 2.2
1981
HR 9 januari 1981 NJ 1981, 656 7.2.2.4
BFH 9 april 1981 BB1981, 1159 9.7.2
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
1982
Hof ’s Gravenhage
22 december 1982 V-N 17 maart 1984 2.3.3
1983
BFH 19 juli 1983 BStBl II 1984, 56 e.v. 9.7.1
HR 12 oktober 1983 BNB 1984/87 2.2, 2.3.2, 11.2.1
1984
BFH 30 mei 1984 BStBl II 1984, 825 9.5
1985
HR 8 mei 1985 BNB 1986/75 2.2, 2.3.1, 2.3.3,
11.2.1, 11.2.2
BGH 12 juni 1985 WM 1985, 860, 863 9.6
HR 16 oktober 1985 BNB 1986/118 2.2, 2.3.1, 11.2.1
HR 13 november 1985 BNB 1986/4 2.2
1986
BGH 19 maart 1986 WM 1986m 673, 675 9.6
1987
88 T.C. 49 (1987) supp.opin. 89 T.C. 1050
(1987) 8.5
BFH 5 februari 1987 BB 1987, 953, 954 9.7.2
BFH 8 oktober 1987 DB 1988, 208 9.7.1
1988
Rechtbank Maastricht 3 maart 1988 V-N 1988, blz. 1014 7.4.1
Rev. Proc. Levy v. Comr, 91 T.C.
838 8.4.2
1989
HR 12 mei 1989 V-N 1989 blz. 1591, 7.5
NJ 1990, 130
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
1990
Hof van Justitie EG 8 februari 1990
Zaak C-320/88 (SAFE) BNB 1990/271 5.2, 5.6, Bijlage 3
BGH 28 maart 1990 NJW 1990, blz.
1785-1788 9.2
Rechtbank Arnhem 26 april 1990 V-N 1990, blz. 1587 7.2.2.6
HR 27 juni 1990 BNB 1990/263 2.2
HR 4 juli 1990 BNB 1990/272 5.2, Bijlage 3
HR 28 september 1990, nr. 13976 V-N 1990, blz. 3256 7.5
HR 21 november 1990 BNB 1992/215 5.2, Bijlage 3
Rechtbank Rotterdam
14 december 1990 V-N 1991, blz. 237 7.2.2.5
1991
Hof ’s Hertogenbosch 16 april 1991 V-N 1991, blz. 2214 7.5
HR 17 april 1991 BNB 1991/181 2.2, 2.3.1, 6.4, 11.2.1
HR 3 juli 1991 BNB 1992/93 2.2
Rechtbank Zwolle 23 december 1991 V-N 1992, blz. 238 7.2.2.6
1992
Rechtbank Breda 3 februari 1992 V-N 1992, blz. 631 7.2.2.6
Rechtbank Breda 10 november 1992 V-N 1992, blz. 3680 7.2.2.6
1993
Hof Arnhem 25 maart 1993 BNB 1995/53 2.2, 2.3.1, 2.3.3
Rechtbank Zwolle 18 november 1993 V-N 1994, blz. 655 7.2.2.6
1994
HR 22 april 1994 V-N 1994, blz. 1547 7.4.4
HR 15 juni 1994 BNB 1994/264 2.2, 2.3.1
Resolutie 26 augustus 1994,
nr. DB94/3035m V-N 1994, blz. 2819 2.4
HR 26 oktober 1994 BNB 1995/46 2.2
1995
HR 25 januari 1995 BNB 1995/146 2.2
EHRM 23 februari 1995,
nr. 43/1993/438/517 V-N 1995, blz. 985 7.4.3
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
HR 24 februari 1995 BNB 1995/263 7.5
Hof Leeuwarden 19 april 1995 V-N 1995, blz. 2000 7.2.2.6
Kantongerecht ’s Hertogenbosch
11 mei 1995 V-N 1995, blz. 2340 7.2.2.6
HR 19 mei 1995, Sogelease V-N 1995, blz. 1924 7.2.2.6
Rechtbank ’s Gravenhage
27 juli 1995 V-N 1996, blz. 1203 7.2.2.6
1996
HR 10 april 1996 BNB 1996/274 2.2, 2.3.1, 11.2.1
Hof Arnhem 23 juli 1996 V-N 1996, blz. 3030 7.2.2.6
HR 2 oktober 1996 BNB 1996/394 5.5
Rechtbank Breda 22 oktober 1996 V-N 1996, blz. 4415 7.2.2.6
HR 6 november 1996 BNB 1997/74 2.2
1997
HR 21 maart 1997 BNB1997/158 5.2, Bijlage 3
HR 7 mei 1997 BNB 1997/194 2.2, 2.3.1, 2.3.3, 11.2.1
Hof van Justitie EG 17 juli 1997
Zaak C-190/95 (Aro Lease) V-N 1997/2933 5.6
1998
Hof Amsterdam 27 februari 1998 FED 1999/100 2.3.2
Rechtbank Alkmaar 28 mei 1998 V-N 1998/47.20 7.2.2.6
Hof van Justitie EG 14 juli 1998
Zaak C-172/96 (First National Bank
of Chicago) Jurispr. 1998,
I, 4387 5.5
Mededeling Staatssecretaris van
Financiën
3 november 1998, nr. VB98/2276 V-N 1998/54.21 5.3, 5.8
1999
HR 13 oktober 1999 BNB 2000/21 2.2, 2.3.1
HR 3 november 1999 BNB 2000/23 6.3, 6.4, 11.5.1
Besluit Staatssecretaris van Financiën
15 november 1999, nr. AFZ99/3262
(Stcrt. 225) BNB 2000/66 3.1, Bijlage 2
Besluit Staatssecretaris van Financiën
Vindplaats Hoofdstuk/paragraaf
27 december 1999, nr. AFZ99/3639 V-N 2000/17.20 7.2.2.6
2000
HR 9 februari 2000 BNB 2000/277 2.2
Besluit Staatssecretaris van Financiën
9 maart 2000 V-N 2000/15.25 5.8, 11.4.2, 11.4.3
Rechtbank Roermond 9 maart 2000 V-N 2000/17.19 7.2.2.6
Hof Arnhem 16 augustus 2000 V-N 2001/22.20 6.4
Rechtbank Haarlem
14 november 2000 V-N 2001/37.30 7.2.2.6
HR 29 november 2000 BNB 2001/35 2.3.2, 6.4
FED 2001/435
2001
Hof Amsterdam 16 januari 2001, V-N 2001/13.26 6.3
HR 28 maart 2001 BNB 2001/296 5.5
Hof ’s-Hertogenbosch 27 maart 2001 V-N 2001/45.1.3 6.3
Hof Arnhem 29 mei 2001,
nr. 98/00916 niet gepubliceerd 6.3
Besluit Staatssecretaris van Financiën
27 juni 2001, RTB2001/2423M
(Stcrt. 122) V-N 2001/37.29 7.2.2.6, Bijlage 2
Besluit Staatssecretaris van Financiën
20 juli 2001, nr. RTB2001/2503M V-N 2001/41.13 3.2.3, 3.2.4, 7.2.2.6